湖南会计证《财经法规》第四章第三节所得税制度讲义

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     湖南会计证《财经法规》考试第四章章节习题

　　第三节　所得税法律制度

　　所得税通常以纯所得为征税对象，以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。纳税人和实际负担人通常是一致的。所得税的税种主要包括企业所得税和个人所得税。

　　一、企业所得税法律制度――2007年的《企业所得税法》和《企业所得税法实施细则》。

　　(一)企业所得税的概念

　　企业所得税，是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。

　　企业分为居民企业和非居民企业。

　　(二)企业所得税的征税对象――纳税人取得的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

　　(三)企业所得税的税率

　　1.基本税率为25%。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

　　2.低税率为20%。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但在实际征税时，适用10%的税率。

　　3.符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税;国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　【例4―19】以下适用企业所得税税率为25%的企业有( )。

　　A.在中国境内的居民企业。

　　B.在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

　　C.在中国境内设有机构、场所但所得与机构、场所没有实际联系的非居民企业。

　　D.在中国境内未设立机构、场所的非居民企业。

　　【答案】AB

　　(四)企业所得税应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入额-免税收入额-各项扣除额-准予弥补的以前年度亏损额

　　间接计算法的应纳税所得额计算公式为：

　　应纳税所得额=利润总额+纳税调整项目金额

　　1.收入总额――企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

　　【例4―20】A公司2009年销售收入2000万元，提供劳务收入100万元，转让无形资产收入500万元，利息收入20万元，此外，A公司当年无其他收入，且所取得收入均为货币形式，并不存在需要调整事项。计算A公司2009年收入总额。

　　【答案】企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为其收入总额。因此2009年A公司收入总额为：

　　收入总额=销售收入+劳务收入+转让无形资产收入+利息收入=2000+100+500+20=2620(万元)

　　2.不征税收入――从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。《企业所得税法》所称的不征税收入包括:

　　(1)财政拨款。

　　(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

　　(3)国务院规定的其他不征税收入。

　　3.免税收入――企业应纳税所得额免予征收企业所得税的收入。按照《企业所得税法》的规定，企业的免税收入包括：

　　(1)国债利息收入。

　　(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

　　(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

　　(4)符合条件的非营利组织的收入。

　　【例4―21】S公司2009年度收入总额为560万元，其中收到财政拨款补贴收入40万元，国债利息收入10万元，符合税法规定的各项扣除合计210万元，S公司以前年度未发生过亏损。计算S公司2009年应纳税所得额。

　　【答案】根据《企业所得税法》的规定，企业年度应纳税所得额为收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除、以前年度亏损。因此S公司2009年应纳税所得额为：

　　应纳税所得额=560-40-10-210=300(万元)

　　4.准予扣除项目。

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出等，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　(1)成本――纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产所发生的各项直接费用和间接费用。纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。

　　(2)费用――纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的费用除外。

　　(3)税金――纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等已计入管理费用扣除后，不再作为销售税金单独扣除。企业缴纳的增值税属于价外税，因此不得扣除。

　　(4)损失――纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失，以及因遭受自然灾害等造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。

　　(5)其他支出――税法规定的可以在计算应纳税所得额时准予扣除的其他支出。

　　(6)企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除

　　(7)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　(8)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　(9)企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(10)企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

　　(11)企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除;企业工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除;除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　【例4―22】M公司2009年工资、薪金总额为480万元，计算M公司当年可在所得税前列支的职工福利费、工会经费和职工教育经费限额。

　　【答案】税法规定职工福利费支出不超过公司薪金总额14%的部分;拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分;职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分可以在税前扣除。

　　当年可在所得税前列支的职工福利费限额=480×14%=67.2(万元)

　　当年可在所得税前列支的工会经费限额=480×2%=9.6(万元)

　　当年可在所得税前列支的职工教育经费限额=480×2.5%=12(万元)

　　(12)企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

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　　(13)企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　(14)企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　(15)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　(16)企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　(17)企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　(18)非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

　　(19)企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

　　【例4―25】A公司按照《企业会计准则》核算得出2009年利润总额为400万元，当年通过民政部门向灾区捐赠100万元。计算A公司当年公益性捐赠的调整应纳税所得额为多少。

　　【答案】A公司当年可以在所得说前列支的公益性捐赠支出限额为：

　　400×12%=48(万元)

　　A公司当年公益性捐赠支出超支额为100―48=52(万元)

　　因此，A公司当年公益性捐赠的调整应纳税所得额为52万元

　　(20)固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　(21)生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　(22)无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　　5.不得扣除项目。

　　(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收款项。

　　(2)企业所得税税款。

　　(3)税收滞纳金。

　　(4)罚金、罚款和被没收财物的损失。纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章被有关部门处以的罚金、罚款，以及被没收财物的损失，不得扣除;但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

　　(5)超出规定标准的捐赠支出。

　　(6)赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性支出。

　　(7)未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金金额。

　　(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　(9)与取得收入无关的其他支出。

　　6.亏损弥补。纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不管是盈利还是亏损，都作为实际弥补期限。税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经税务机关按税法规定核实调整后的金额。

　　亏损弥补是自亏损年度报告的下一个年度起连续5年不间断地计算。如果连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

　　【例题1?单选题】某企业2003―2009年的盈亏(万元)情况如下表，该企业适用的企业所得税税率为25%，则该企业2009年应纳所得税税额为(　 )。

　　A.5万元 B.0 C.17.5万元 D.27.5万元

　　【答案】A

　　(五)企业所得税征收管理

　　1.纳税地点――一般情况：居民企业以企业登记注册地为纳税地点。但登记注册在境外的，以企业实际管理机构所在地为纳税地点。

　　居民企业在中国境内设立的不具有法人资格的分支或营业机构，由该居民企业汇总计算并缴纳企业所得税。

　　2.纳税期限――企业所得税实行按年(自公历1月1日起到12月31日止)计算，分月或分季预交，年终汇算清缴(年终后5个月内进行)、多退少补的征纳方法。

　　纳税人在一个年度中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

　　3.纳税申报。按月或按季预缴的，应当自月份或季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

　　二、个人所得税法律制度――2007年12月修改的《个人所得税法》，以及2008年2月修改的《个人所得税实施条例》。

　　(一)个人所得税的概念

　　个人所得税是以个人(自然人)取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税。

　　(二)个人所得税的纳税义务人――包括中国公民、个体工商户以及在中国有所得的外籍人员(包括无国籍人员)和中国香港、中国澳门、中国台湾同胞。

　　在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

　　在境内居住满1年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。

　　临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

　　【例题2?单选题】根据个人所得税法律制度的规定，下列在中国境内无住所的人员中，属于中国居民纳税人的是(　 )。

　　A.外籍个人甲2008年9月1日入境，2009年10月1日离境

　　B.外籍个人乙来华学习200天

　　C.外籍个人丙2009年1月1日入境，2009年12月31日离境

　　D.外籍个人丁2009年1月1日入境，2009年11月20日离境

　　【答案】C

　　(三)个人所得税的应税项目(11项)

　　(四)个人所得税税率

　　1.工资、薪金所得适用，适用5%～45%的超额累进税率，见表4―5。

　　注：本表所称全月应纳税所得额是以每月收入额减除费用2000元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。

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　　2.个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%～35%的超额累进税率，

　　五级超额累进，不同的人的计税方式是不同的。

　　全年应纳税所得额是以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。

　　个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，也适用5%～35%的五级超额累进税率。

　　3.稿酬所得适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%，故其实际税率为14%。

　　4.劳务报酬所得适用比例税率，税率为20%。

　　适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。

　　每次应税所得额，是指每次收入额减费用800元(每次收入额不超过4000元时)或者减除20%的费用(每次收入额超过4000元时)后的余额。

　　5.特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。

　　自2008年10月9日起，暂免征收储蓄存款利息所得的个人所得税。自2008年3月1日起，对个人出租住房取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。

　　(五)应纳税额

　　以某项应税项目的收入额减去税法规定的费用减除标准后的余额，为该项目应纳税所得额。

　　1.费用减除标准。

　　(1)工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。

　　(2)个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要的费用后的余额，为应纳税所得额。减除必要费用，是指按月减除2000元。

　　(4)劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

　　(5)财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　(6)利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

　　2.附加减除费用适用范围和标准。

　　(1)在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员。

　　(2)应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍老师。

　　(3)在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人。

　　(4)国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。

　　附加减除费用标准为2800元。即上述范围内的人员每月工资、薪金所得在减除2000元费用的基础上，再减除2800元。(实际为4800元)。

　　华侨和中国香港、中国澳门、中国台湾同胞，参照上述附加减除费用标准执行。

　　3.应纳税所得额的其他规定。

　　(1)捐赠的扣除。

　　①个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额的30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。

　　②个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的所得额中全额扣除。

　　(2)资助的扣除。个人的所得(不含偶然所得和国务院财政部门确定征税的其他所得)用于资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关确定，可以全额在下月(工资、薪金所得)或下次(按次计征的所得)或当年(按年计征的所得)计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。

　　4.应纳税额的计算。

　　(1)工资、薪金所得应纳税额的计算。

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　=(每月收入额-2000元或4800元)×适用税率-速算扣除数

　　【例4―30】假定某外商投资企业中的外国老师(假设为非居民纳税人)，2010年9月份取得由该企业发放的工资收入20000元人民币。计算该老师应纳的个人所得税税额。

　　解：根据《个人所得税实施条例》的规定，该老师符合“在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员”的规定。因此，可以在每月工资收入减除2000元费用的基础上，再减除2800元。

　　该老师应纳税所得额=20000-(2000+2800)=15200(元)

　　根据税法的规定，全月应纳税所得额超过5000元至20000元的部分，适用税率为20%，速算扣除数为375元。

　　应纳税额=15200×20%-375=2665(元)

　　(2)个体工商户的生产、经营所得应纳税额的计算。

　　自2008年3月1日起，个体工商户的费用扣除标准统一确定为24000元/年，即2000元/月。向从业人员实际支付的工资，工会经费、职工福利费、职工教育经费，广告费、业务宣传费、招待费、利息支出等可以根据规定在税前扣除。

　　(3)对企事业单位承包经营、承租经营所得应纳税额的计算。对企事业单位承包经营、承租经营所得，其应纳税额的计算公式为：

　　在一个纳税年度内，承包经营或者承租经营不足一年的，以其实际经营期为纳税年度。