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★ 考点一 长期借款的核算
取得借款 |
借:银行存款(实际取得的数额) 长期借款――利息调整(倒挤) 贷:长期借款――本金(合同约定数额) |
期末计息 |
借:财务费用、在建工程等(期初摊余成本×实际利率) 贷:应付利息、长期借款――应计利息(本金×合同利率) 长期借款――利息调整 (倒挤) |
偿还本金 |
借:长期借款――本金、应计利息 贷:银行存款 |
★ 考点二 应付债券的核算
一、一般应付债券
明细科目:面值、利息调整、应计利息
1.公司债券的发行价格
条件 |
实际利率大于票面利率 |
实际利率小于票面利率 |
实际利率等于票面利率 |
发行价格 |
折价 |
溢价 |
平价 |
2.账务处理
发行债券 |
借:银行存款 应付债券――利息调整(折价时) 贷:应付债券――面值 应付债券――利息调整(溢价时) |
计提利息费用 |
借:财务费用或在建工程(期初债券的摊余价值×市场利率) 贷:应付利息、应付债券――应计利息(债券票面价值×票面利率) 应付债券――利息调整(倒挤,也可能记借方) |
到期时 |
借:应付债券――面值 ――应计利息 或应付利息 贷:银行存款 |
二、可转换公司债券
1.初始确认时
企业发行的可转换公司债券,应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆,在进行分拆时,应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额, 确认为应付债券;再按整体发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额,确认为资本公积。
发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自初始确认金额(相对公允价值)的相对比例进行分摊。
负债成份的公允价值=未来现金流量现值(按普通债券市场利率折现)=普通债券发行价款
权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值
借:银行存款
应付债券――可转换公司债券(利息调整)(倒挤认定,也可能记贷方)
贷:应付债券――可转换公司债券(面值)
资本公积――其他资本公积(按权益成分的公允价值)
2.后续计量
对于可转换公司债券的负债成份,在转换为股份前,其会计处理与一般公司债券相同。
3.转换
借:应付债券――可转换公司债券(面值)
――可转换公司债券(利息调整)(折价记贷方溢价记借方)
――可转换公司债券(应计利息)
资本公积――其他资本公积(当初的权益成分公允价值)
贷:股本(转股数*面值)
资本公积――股本溢价(倒挤)
现金(不足一股支付的现金部分)
4.企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
5.(新增)企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券),其认股权符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关权益工具定义的,应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认一项权益工具(资本公积)。认股权持有人到期没有行权的,企业应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。
★ 考点三 长期应付款的核算
包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。
一、具有融资性质的延期付款购买固定资产形成的长期应付款
借:固定资产(付款额的现值)
未确认融资费用
贷:长期应付款(付款额)
借:财务费用(期初成本*实际利率)
贷:未确认融资费用
期末成本=期初成本-还本金额=期初成本-(每期付款额-实际利息)
二、应付融资租赁款
1.租赁的分类
满足下列标准之一的,应认定为融资租赁:
(1)在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人。
(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。
(3)租赁期占租赁资产使用寿命(尚可使用的寿命)的75%以上(含75%)。如果租赁资产是旧资产,在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%),则这条标准不适用。
(4)就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于(≥90%)租赁开始日租赁资产的公允价值。
(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
2.承租人对融资租赁的处理
(1)租赁期开始日
借:固定资产??融资租入固定资产(按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者加上初始直接费用)
未确认融资费用(待摊的利息费用)
贷:长期应付款(最低租赁付款额)
银行存款(初始直接费用)
①最低租赁付款额
没有优惠购买选择权:租金之和+承租人或与其有关的第三方担保余值
有优惠购买选择权:租金之和+承租人行使优惠购买选择权支付的价款
最低租赁付款额,不包含履约成本和或有租金
②初始直接费用:指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用,应当计入租入资产价值。
③折现率的确定:第一顺序,租赁内含利率;第二顺序,合同规定利率;第三顺序,同期银行贷款利率。
(2)租赁期间
①未确认融资费用的分摊
本期摊销金额=(长期应付款期初余额-未确认融资费用期初余额)×分摊率
未确认融资费用应采用实际利率法分摊,实际利率即融资费用分摊率。
A.租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础的,应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。
B.租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的,应重新计算分摊率,该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
支付租金的账务处理为:
借:长期应付款
贷:银行存款
分摊未确认融资费用的账务处理:
借:财务费用
贷:未确认融资费用
折旧政策 |
折旧期间 | ||
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 |
如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保 |
如果能合理推断出租赁资产归承租人所有 |
如果无法合理推断出租赁资产归承租人所有 |
应提折旧额=固定资产的入账价值-担保余值+预计清理费用 |
应提折旧额=固定资产的入账价值-预计残值+预计清理费用 |
按尚可使用期限来计提折旧 |
按租期与尚可使用期孰低原则来认定折旧期间 |
(3)履约成本的处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
(4)或有租金的处理
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金在实际发生时计入当期损益。
(5)租赁期届满时的处理
承租人返还租赁资产 |
承租人优惠续租租赁资产 |
承租人留购租赁资产 | ||
存在承租人担保余值 |
借:长期应付款 累计折旧 贷:固定资产 |
行使优惠续租权 |
视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理 |
借:长期应付款
贷:银行存款 同时: 借:固定资产??自有固定资产 贷:固定资产??融资租入固定资产 |
不存在承租人担保余值 |
借:累计折旧 营业外支出(如果尚存净残值时) 贷:固定资产 |
未续租 |
返还资产时的处理同(1) |
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价,它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
二、符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用,满足条件时也可以资本化。“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为一年以上(含一年)。
企业购入即可使用的资产,或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产,或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产,均不属于符合资本化条件的资产。
三、应予资本化的借款范围
借款费用资本化的借款范围既包括专门借款,也可包括一般借款。――先专门,后一般
四、资本化期间的确定
借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但不包括借款费用暂停资本化的期间。
(一)借款费用开始资本化的时点
借款费用开始资本化的三个条件需要同时满足:资产支出已经发生;借款费用已经发生;建造活动已经开始。
1.资产支出发生日――是否真正垫付了钱,选资产支出的最早点
(1)支付货币资金;
(2)转移非现金资产,指企业将自已的非现金资产直接用于购建或者生产;
(3)承担带息债务,即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时,视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
2.借款费用发生日,一般而言,借款日即为借款费用发生日。
3.工程正式开工日
(二)停止资本化日的确认――达到预定可使用状态时
1.具备以下三条件之一的即可停止资本化:
(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
(4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
2.在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中,如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工:
(1)各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。――分别销售使用,分别完工
(2)各部分分别完工 ,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。――整体销售使用,整体完工
(三)暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用,应当计入当期损益,直至购建或者生产活动重新开始。
1.非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生的中断,均属于非正常中断。
2.正常中断:如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后才可继续下一阶段的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。
五、借款利息费用的计量
(一)专门借款
借:在建工程(资本化期间全额利息-资本化期间闲置资金利息收益=专门借款×利率×资本化期间-∑闲置资金×收益利率×资本化期间)
财务费用(倒挤)
应收利息(分段计算,∑闲置资金×收益利率×全部期间)
贷:应付利息(全额专门借款×利率×全部期间)
(二)一般借款
1.一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出加权平均数×资本化率
2.资本化率(平均利率)=全部一般借款加权利息/全部一般借款加权本金
=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
其中:所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
若只有一笔借款,资本化率等于利率
例如:1月1一般借款1000,5%,7月1一般借款2000,6%
资本化率=(1000*5%+2000*6%*6/12)/(1000+2000*6/12)
3.累计资产支出加权平均数计算要点:(1)超过专门借款部分(2)资本化期间(3)累计数,注意第二年计算时将之前的所有累计
六、借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。
对于企业发生的专门借款辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用,也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
七、因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。
一般外币借款发生的汇兑差额,计入当期损益。