短信预约提醒成功
★ 考点一 金融资产的分类
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。
结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
(一)交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
二、持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(一)到期日固定、回收金额(利息、本金)固定或可确定
1.权益工具(股票)投资能否划分为持有至到期投资?――没有到期日，不能划分为持有至到期投资。
2.浮动利率债券投资能否划分为持有至到期投资?――因为满足条件，所以划分为持有至到期投资
(二)有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
(1)持有该金融资产的期限不确定。
(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。此种情况主要包括：(p125页)
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
(三)有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期;
(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期
三、贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等。
四、可供出售金融资产――以公允价值计量且其变动计入当期权益的金融资产
通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价。
【总结1】债券投资的划分
【总结2】股票投资的划分
【注意】限售股权的分类
1.企业在股权分置改革过程中持有的对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资;不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
2.企业持有上市公司限售股权(不含股权分置改革中持有的限售股权)对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
★ 考点二 金融资产的计量原理
一、金融资产的初始计量
1.企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。
2.交易费用：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益);对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
【注意】交易费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
3. 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息(计入“应收利息”)或现金股利(计入“应收股利”)，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、公允价值的确定
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的三个层次：(1)市场价格;(2)类似价格;(3)参照价格。
(一)存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
存在活跃市场的金融资产，活跃市场报价就是公允价值。
(二)不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定
不存在活跃市场的金融资产，公允价值应采用估值技术来确定。
三、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1.实际利率法：指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。即初始投资成本即入账价值(期初摊余成本)等于未来现金流量现值。
企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定其实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利息(投资收益)=期初摊余成本×实际利率
票面利息=票面价值×票面利率
溢折价摊销额=票面利息-实际利息
2.摊余成本：
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。
摊余成本=入账价值-已收回部分-累计摊销额-减值准备(不含公允价值变动)
如果名义利率与实际利率相差很小，也可以采用名义利率进行后续计量。
【总结】持有至到期投资摊余成本等于丁字账户余额减去减值准备;可供出售金融资产摊余成本不考虑公允价值的变动。
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益(财务费用)。
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益(投资收益)，可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益)。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的得利或损失，应当计入当期损益。
★ 考点三 交易性金融资产的账务处理
明细科目：“成本”(取得时的公允价值)、“公允价值变动”(期末公允价值变动)
一、初始计量
1.取得成本：按该金融资产取得时的公允价值记入“交易性金融资产――成本”科目
2.交易费用：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，在发生时计入“投资收益”。
3.垫支股利或垫支利息：单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
分录如下：
(1)取得时：
借：交易性金融资产??成本 (取得时的公允价值，倒挤)
投资收益 (交易费用)
应收股利(或应收利息) (已宣告但尚未发放的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款、其他货币资金 (实际支付的款项)
(2)收到该股利和利息：
借：银行存款
贷：应收股利(应收利息)
【注意】交易费用的处理只有这里记入投资收益，其余的相关交易费用应当计入初始成本。
二、后续计量
1.持有期间的利息或现金股利
(1)宣告分红或利息到期时：
借：应收股利(或应收利息)
贷：投资收益
(2)收到股利或利息时
借：银行存款
贷：应收股利(应收利息)
2.资产负债表日
借：交易性金融资产―公允价值变动
贷：公允价值变动损益 或反之
三、处置
借：银行存款(出售净得价款)
贷：交易性金融资产――成本
――公允价值变动
投资收益(倒挤，损失记借方，收益记贷方)
借：公允价值变动损益
贷：投资收益 或反之
【总结】
1.处置时的投资收益=出售净得价款-交易性金融资产初始入账成本
2.整个投资期间的投资收益(三部分)
(1)出售时确认的投资收益
(2)持有期间赚取的股利收入或利息收入
(3)取得时的交易费用(代入负数)
3.处置时的损益=出售净得价款-交易性金融资产账面价值
★ 考点四 持有至到期投资的账务处理
明细科目：成本(面值)、应计利息(到期一次还本付息的利息)、利息调整(其余)
一、初始计量
1.持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
2.溢折价含义：由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称为名义利率，市场利率也称为实际利率。
(1)若票面利率高于市场利率，投资者未来可以获得更多的利息，因此，购买时应支付额外的代价，即为溢价;
(2)若票面利率低于市场利率，投资者未来将获得更少的利息，因此，购买时支付的代价应低于名义成本，即为折价。
3.溢折价分录：溢价发生记借方，即借记“利息调整”明细科目;折价发生记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目。溢价摊销记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目;折价摊销记借方，即借记“利息调整” 明细科目。
借：持有至到期投资――成本(面值)
――应计利息(债券购入时所含的未到期利息)
――利息调整(初始入账成本-债券购入时所含的未到期利息-债券面值)(溢价记借方，折价记贷方)
应收利息(债券购入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款
二、后续计量
实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率 【贷：投资收益】
应收的利息=债券面值×票面利率 【借：应收利息、持有至到期投资――应计利息】
利息调整的摊销=二者的差额
|
分期付息、到期一次还本 |
到期一次还本付息 |
|
借：应收利息 （面值*票面利率）
贷：投资收益 （期初摊余成本*实际利率）
持有至到期投资――利息调整（倒挤，或借或贷）
【注意】下一年的期初摊余成本=本期的期初摊余成本+实际（投资收益）-名义（应收利息）
＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－票面利息 |
借：持有至到期投资――应计利息（面值*票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本*实际利率） 持有至到期投资――利息调整（倒挤，或借或贷） 【注意】下一年的期初摊余成本=本期的期初摊余成本+实际（投资收益）=期初摊余成本×（1＋实际利率） |
三、出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资(成本、利息调整明细科目余额)
投资收益(差额，也可能在借方)
★ 考点五 贷款和应收款项的账务处理
一、会计处理原则
1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额;
2.应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额;
3.贷款利息收入应按实际利率计算;
4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
二、账务处理
贴现时
(1)符合有关金融资产终止确认条件的――不附追索权
借：银行存款
财务费用(贴现息)
贷：应收票据
(2)不符合有关金融资产终止确认条件的――附追索权
借：银行存款
财务费用
贷：短期借款
★ 考点六 可供出售金融资产的账务处理
明细科目：成本、公允价值变动、应计利息、利息调整
|
|
股票 |
债券 | |
|
取得 |
借：可供出售金融资产――成本（公允价值+交易费用） 应收股利 贷：银行存款 |
借：可供出售金融资产――成本（面值） ――应计利息 ――利息调整（借或贷） 应收利息 贷：银行存款 | |
|
利息、股利 |
借：应收股利 贷：投资收益 |
同持有至到期投资的利息核算
借：应收利息、可供出售金融资产――应计利息
贷：投资收益 （期初摊余成本*实际利率）
持有至到期投资――利息调整（倒挤）
【注意】公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以实际利率来测算。 | |
|
资产负债表日 |
①若公允价值大于账面价值
借：可供出售金融资产――公允价值变动 贷：资本公积――其他资本公积 ②若公允价值小于账面价值 借：资本公积――其他资本公积 贷：可供出售金融资产――公允价值变动 | ||
|
出售 |
借：银行存款 贷：可供出售金融资产――成本 ――公允价值变动 投资收益 借：资本公积――其他资本公积 贷：投资收益 （若为损失做相反分录） |
借：银行存款
贷：可供出售金融资产――成本 ――应计利息 ――利息调整
――公允价值变动
投资收益
借：资本公积――其他资本公积 贷：投资收益 （若为损失做相反分录） | |
★ 考点七 金融资产的重分类
一、重分类的原则
1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不能随意重分类;
3.企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产――如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，下列情况除外：
(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
(2)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
二、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理
1.会计处理原则
企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金融较大时，且属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
2.账务处理
借：可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资――成本
――利息调整(也可能记借方)
――应计利息
资本公积――其他资本公积(可能记借也可能记贷)
★ 考点八 金融资产的减值
一、金融资产减值的范围
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
2.在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
3.短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
4.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
5.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
坏账准备等
转回时，反之即可。
三、可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求
(1)减值迹象：严重下跌或持续性的下跌
(2)科目特殊
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产――减值准备
2.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积，应当予以转出，计入当期资产减值损失。
借：资产减值损失
贷：资本公积――其他资本公积(当初公允价值净贬值额)
可供出售金融资产――减值准备(本期的公允价值下跌)
3. 可供出售金融资产减值转回
(1)如果是持有的债券工具投资，则应在原来计提减值准备的范围内转回：
借：可供出售金融资产――减值准备
贷：资产减值损失
(2)如果持有的是权益工具投资(如股票)，则不能通过损益转回：
借：可供出售金融资产――减值准备
贷：资本公积――其他资本公积
