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第三节 成本费用管理
成本费用管理模式有成本归口分级管理、成本性态管理、标准成本管理、作业成本管理和责任成本管理。
一、成本归口分级管理
(一)成本归口分级管理概述
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成本归口分级管理的含义 |
又称成本管理责任制，指在企业总部集中领导下，按照费用发生情况，将成本计划指标进行分解，并分别下达到有关部门、车间和班组，以便明确责任，把成本管理纳入岗位责任制。其目的是要进行全过程、全员性的成本费用管理。 |
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归口与分级的含义 |
1、成本的归口管理：指将成本与费用预算指标进行分解，按照其所发生的地点和人员进行归口，具体落实到每一个责任人。
2、成本的分级管理：指按生产组织形式，从上到下依靠各级、各部门的密切配合来进行成本费用管理。一般从上到下分为三级：厂部、车间和班组。
（1）厂部成本费用管理：
厂部成本费用管理是在厂长（经理）领导下，通过财务部门进行的。 （2）车间成本费用管理：处于企业成本与费用管理的中心环节，是成本控制的重点。
车间成本费用管理是在车间主任直接领导下，由车间成本组和成本核算员负责组织执行的。
以前，车间一般只进行费用或成本核算，但随着车间管理职能的加强，近几年来不少企业已把车间列作企业内部的利润核算单位，或者将某些重要的车间单独设置为分厂，实行单独核算。
（3）班组的成本费用管理：在班组长领导下，由工人核算员负责组织执行的。 |
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成本归口分级管理要注意两个方面的关系 |
１、要正确处理财务部门同其他有关部门在成本管理中的关系，以财务部门为中心，把财务部门同生产、销售、人事等部门的成本管理结合起来。
２、要正确处理厂部、车间、班组在成本管理中的关系，以厂部为主导，把厂部、车间、班组各级组织的成本管理结合起来。
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二、成本性态分析
(一)成本按性态分类
1、固定成本
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含义 |
总额在一定时期及一定产量范围内，不直接受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。 |
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特征 |
（1）在一定范围内固定成本总额不变；
（2）单位固定成本会与业务量的增减呈反方向变动。 |
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种类 |
（1）约束性固定成本：
①含义：管理当局的短期（经营）决策行动不能改变其具体数额的固定成本，是企业维持正常生产经营必不可少的成本，所以，也称“经营能力成本”，最能反映固定成本的特性。
②举例：保险费、房屋租金、管理人员的基本工资等。
③降低途径：合理利用企业现有的生产能力，提高生产效率，以取得更大的经济效益。 |
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（2）酌量性固定成本：
①含义：管理当局的短期决策行动能改变其数额的固定成本，这些费用发生额的大小取决于管理当局的决策行动。
②举例：如广告费、职工培训费、研究开发费等。
③降低途径：要想降低酌量性固定成本，只有通过精打细算，编制出积极可行的费用预算并严格执行。 |
2、变动成本
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含义 |
指在一定范围内随业务量的变动而成正比例变动的成本。直接材料、直接人工、按销售量支付的推销员佣金、装运费、包装费，以及按产量计量的固定资产折旧等。 |
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特征 |
1）一定范围内随业务量的变动而成正比例变动；
2）单位变动成本不变。 |
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种类 |
1）技术变动成本：指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。其特点是只要生产就必然会发生。 |
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2）酌量性变动成本：指通过管理当局的决策行动可以改变的变动成本。其特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理层决定。 |
3、混合成本
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含义 |
指随业务量变化而变化但并不成正比例变化的成本。 |
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种类 |
（1）半变动成本：有一个初始量，不随业务量的变化而变化，类似于固定成本，在此初始量之上则随着业务量的变化成正比例变化。如固定电话座机费、水费、煤气费等。 |
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（2）半固定成本：指在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃。如企业的管理员、运货员、检验员的工资等。 | |
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（3）延期变动成本：在一定的业务量范围内有一个固定不变的基数，当业务量增长超出了这个范围，就与业务量的增长成正比例变动。 | |
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（4）曲线变动成本：通常有一个不变的初始量，相当于固定成本，在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步变化，但它与业务量的关系是非线性的。分为两种类型：
①递增曲线成本：如累进计件工资、违约金等，随着业务量的增加，成本逐步增加，并且增加幅度是递增的。
②递减曲线成本。如有价格折扣或优惠条件下的水、电消费成本、“费用封顶”的通信服务费等，其曲线达到高峰后就会下降或持平。 |
三、标准成本管理
(一)标准成本概述
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标准成本的概念 |
是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。 |
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标准成本的种类 |
（1）理想标准成本：指在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的条件下制定的成本标准。 |
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（2）正常标准成本：是指在正常情况下，企业经过努力可以达到的成本标准，这一标准考虑了生产过程中不可避免的损失、故障和偏差等。 | |
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通常来说，正常标准成本大于理想标准成本。由于理想标准成本要求异常严格，一般很难达到，而正常标准成本具有客观性、现实性和激励性等特点，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。 | |
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标准成本的制定 |
单位产品的标准成本
＝直接材料标准成本+直接人工标准成本+制造费用标准成本
＝∑(用量标准×价格标准) |
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直接材料标准成本＝∑(单位产品材料用量标准×材料价格标准)
①材料的价格标准通常采用企业编制的计划价格，它通常以订货合同的价格为基础，并考虑到未来物价、供求等各种变动因素后按材料种类分别计算的，一般由财务部门和采购部门等共同制定。
②材料的用量标准是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需的材料数量。通常也称为材料消耗定额。 | |
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直接人工标准成本＝工时用量标准×工资率标准
①直接人工的价格标准就是标准工资率，通常由劳动工资部门根据用工情况制定，当采用计时工资时，标准工资率就是单位工时标准工资
②人工用量标准就是工时用量标准，也称工时消耗定额，是指企业在现有的生产技术条件、生产单位产品所耗用的必要的工作时间，包括对产品直接加工工时、必要的间歇或停工工时以及不可避免的废次品所耗用的工时。一般由生产技术部门、劳动工资部门等确定。 | |
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制造费用标准成本＝工时用量标准×制造费用分配率标准
①制造费用价格标准，也就是制造费用的分配率标准。其计算公式为：
制造费用分配率标准＝标准制造费用总额÷标准总工时
②制造费用用量标准，就是工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。 |
(三)成本差异的计算及分析
成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关标准成本之间的差额。
实际成本>标准成本 ---------- “超支差异”
实际成本<标准成本------------“节约差异”。
总差异=实际价格×实际用量-标准价格×标准用量
=(实际价格―标准价格)×实际用量+标准价格×(实际用量―标准用量)
=价格差异+用量差异
①用量差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异。其计算公式如下：
用量差异=(实际用量―标准用量) ×标准价格
②价格差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际价格水平与标准价格水平不一致而产生的成本差异。其计算公式为：
价格差异=(实际价格―标准价格)×实际用量
1、变动成本差异的计算
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成本项目 |
用量差异
（人工和变动制造费用为 “效率差异”） |
价格差异
（ 人工为工资率差异、变动制造费用为耗费差异） |
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直接材料 |
（实际耗用量―实际产量下标准耗用量) ×标准价格 |
(实际价格―标准价格)×实际耗用量 |
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直接人工 |
（实际工时-实际产量下标准工时）
×标准工资率 |
(实际工资率―标准工资率)×实际工时 |
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变动制造费用 |
（实际工时-实际产量下标准工时）
×标准制造费用分配率 |
(实际分配率―标准分配率)×实际工时 |
材料价格差异主要由采购部门承担责任;
材料用量差异、直接人工效率差异、变动制造费用效率差异主要由生产部门承担责任;
直接人工工资率差异主要由劳动人事部门承担责任。
2、固定制造费用成本差异的计算及分析
固定制造费用成本差异=实际产量下实际固定制造费用-实际产量下标准固定制造费用
(1)两差异分析法，是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。
固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-预算产量下标准固定制造费用
=固定制造费用实际数-标准分配率×预算产量下标准工时
固定制造费用能量差异
=预算产量下标准固定制造费用-实际产量下标准固定制造费用
=标准分配率×(预算产量下标准工时-实际产量下标准工时)
(2)三差异分析，是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、产量差异和效率差异三部分。即将能量差异进一步分解为产量差异和效率差异
①固定制造费用耗费差异同两差异。
②固定制造费用效率差异=标准分配率×(实际产量下实际工时-实际产量下标准工时)
③固定制造费用产量差异=标准分配率×(预算产量下标准工时-实际产量下实际工时)
上述公式总结如下图：
①固定制造费用实际数
①-②耗费差异
②标准分配率×预算产量下标准工时 ①-④
②-③产量差异 总差异
③标准分配率×实际产量实际工时 ②-④
③-④效率差异 能量差异
④标准分配率×实际产量标准工时
四、作业成本管理
(一)作业成本管理的相关概念
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作业 |
指在一个组织内部为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。 |
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成本动因 |
亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量。
（1） 资源动因：反映作业量与耗费之间的因果关系。
（2） 作业动因：反映产品产量与作业成本之间的因果关系。 |
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作业成本计算法 |
指通过对所有作业活动动态追踪反映，进行作业和成本对象的成本计量，并评价作业业绩和资源利用情况的方法，即以作业为基础计算产品成本的方法。 |
(二)作业成本法与传统成本计算方法的区别
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比较项目 |
作业成本法 |
传统的成本计算方法 | |
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间接费用 |
分配对象 |
作业 |
产品 |
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分配方法 |
先根据作业对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中去，然后再将上述分配至作业的成本按照各自的成本动因，依据作业的耗用数量分配到各产品。 |
先将间接费用归集到制造成本、辅助生产等项目中，然后再以产量等为基础分配到各产品中。 | |
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直接费用 |
直接费用的确认和分配，作业成本法和传统成本计算方法相同。 | ||
(三)作业成本管理的含义
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理。作业成本管理是一种符合战略管理思想要求的现代成本计算和管理模式。
作业成本包含两个维度的含义：
1、 成本分配观：说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求。
其过程是“资源→作业→产品”，这一过程是作业成本计算的核心。
2、 流程观：是为企业提供引起作业的原因以及作业完成情况的信息，流程观关注的是确
认作业成本的根源、评价已经完成的工作和已实现的结果。
其过程是“成本动因→作业→业绩计量”
(四)流程价值分析
流程价值分析包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。
1、成本动因分析：找出导致作业成本的原因。
2、作业分析：
作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。
按照作业对顾客价值的贡献，作业可分为增值作业和非增值作业。
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作业类型 |
特点 |
成本 |
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增值作业 |
顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业的作业。一项作业必须同时满足以下三个条件才可断定为增值作业： 1.该作业导致了状态的改变 2.该状态的改变不能由其他作业来完成 3.该作业使其他作业得以执行 |
增值作业可分为高效作业和低效作业。
增值成本是那些以完美效率执行的增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生成本。 |
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非增值作业 |
即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。 |
非增值成本包括：
1、 非增值作业发生的成本
2、 低效增值作业所发生的成本 |
持续改进和流程再造的目标就是寻找非增值作业，将非增值作业降低至最低。
作业成本管理中进行成本节约的途径，主要包括四种形式：
(1) 作业消除：消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。
(2) 作业选择：
(3) 作业减少：以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。
(4) 作业共享
3、作业业绩考核
实施作业成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。
若要评价作业和流程的执行情况，必须建立业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标。财务指标主要体现在增值成本和非增值成本上，非财务指标主要体现在效率、质量和时间三个方面。
五、责任成本管理
(一)责任成本管理的含义
责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。
按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。
(二)成本中心
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含义 |
是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。成本中心是责任中心应用最为广泛的一种形式，只要对成本的发生负有责任的单位或个人都可以成为成本中心。 |
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特点 |
1、成本中心不考核收益，只考核成本。一般情况下，成本中心不能形成真正意义上的收入，因此只衡量投入，而不衡量产出，这是成本中心的首要特点。
2、成本中心只对可控成本负责，不负责不可控的成本。可控成本是指成本中可以控制的各种耗费，它应具备三个条件：
1）可以预见；
2）可以计量；
3）可以调节和控制。
凡不符合上述三个条件的成本都是不可控成本。
可控成本和不可控成本的划分是相对的。它们与成本中心所处的管理层级别、管理权限与控制范围大小有关。对一个独立企业而言，几乎所有成本都是可控的。
(3)责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。 |
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考核指标 |
预算成本节约额＝预算责任成本－实际责任成本
预算成本节约率＝预算成本节约额/预算成本×100％ |
(三)利润中心
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含义 |
指既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生。因此，它要同时对成本、收入以及收入成本的差额即利润负责。 |
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种类 |
1、自然利润中心：指自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心。
2、人为利润中心：指人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品从而取得内部销售收入的责任中心。
利润中心与成本中心相比，其权利和责任相对较大，它不仅要降低绝对成本，还要寻求收入的增长使之超过成本，即更要强调相对成本的降低。 |
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考核指标 |
边际贡献＝销售收入总额－变动成本总额
该指标反映了利润中心的盈利能力，但对业绩评价没有太大的作用。 |
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可控边际贡献＝边际贡献－该中心负责人可控固定成本
该指标是评价利润中心管理者业绩的理想指标，但不能全面反映该利润中心对整个公司所做的经济贡献。 | |
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部门边际贡献＝可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本
该指标反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所作的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。 |
(四)投资中心
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含义 |
指既对成本、收入和利润负责，又对投资及投资收益负责的责任单位，它拥有最大程度的决策权，同时也承担最大的经济责任，是最高层次的责任中心。投资中心本质上也是利润中心。从组织形式上看，投资中心一般都是独立法人，而成本中心和利润中心往往是企业内部组织，不具有独立法人资格。 | |
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考核指标 |
投资报酬率 |
投资报酬率＝营业利润（息税前利润）/平均营业资产
平均营业资产＝（期初营业资产+期末营业资产）/2 |
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1.优点：（1）具有横向可比性；即在不同规模的投资中心之间进行业绩的比较。
（2）可以促使经理人员关注营业资产运用效率，有利于资产存量的调整，优化资源配置。
2.缺点： 会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。 | ||
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剩余收益 |
剩余收益＝经营利润－（经营资产×最低投资报酬率）
＝经营资产×投资报酬率-经营资产×最低投资报酬率
＝经营资产×（投资报酬率-最低投资报酬率） | |
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1.优点：弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足。
2.缺点：是一个绝对指标，不利于不同规模的投资中心之间进行业绩比较。 | ||
(五)内部转移价格
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含义 |
是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。 | |||
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作用 |
1、防止成本转移引起的责任中心之间的责任转嫁；
2、作为一种价格信号引导下级采取正确决策。 | |||
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类型 |
种类 |
适用条件 |
确定方法 |
说明 |
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市场
价格 |
有完全竞争的外部市场 |
以市场现行价格作为计价基础 |
客观真实，能够同时满足分部和公司的整体利益 | |
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协商
价格 |
中间产品存在非完全竞争的外部市场 |
双方协商定价 |
上限是市场价格，下限则是单位变动成本。当双方协商僵持时，会导致公司高层的行政干预 | |
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双重
价格 |
当采用单一价格不能使企业整体利益最优时 |
交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。 |
能够较好地满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要
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以成本为基础的转移定价 |
内部转移的产品或劳务没有市价 |
包括完全成本、全部成本费用加成、变动成本、变动成本加固定制造费用四种形式 |
简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题 | |
