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(一)税前扣除项目的基本规定
企业实际发生的与取得收入有关的(直接相关)、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
1、有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
2、合理的支出，是指符合经营活动常规应计入资产成本或当期损益的必要与正常的支出。
3、扣除项目分为3类：
(1)一般扣除项目
(2)禁止扣除项目
(3)特殊扣除项目
(4)三者之间的关系：
①一般扣除规则服从于禁止扣除规则，
②禁止扣除规则让位于特殊扣除规则。
【提示】
例如：为获得长期利润而发生的资本性支出是企业实际发生的合理相关的支出，原则上应允许扣除;但禁止扣除规则规定资本性资产不得“即时”扣除;同时又规定了资本性资产通过折旧摊销等方式允许在当年及以后年度分期扣除的特别规则。
(二)一般扣除项目
指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
1、成本
是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
2、费用
(1)业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
【提示】
(1)企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途等应当视同销售(营业)的收入额。
(2)对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
股权投资企业获得的投资收益，实际上就是它的主营业务收入，所以可以按规定比例计算业务招待费扣除限额。
(3)需要作两个标准的计算并进行比较，将年销售(营业)收入的5‰与实际招待费开支的60%比大小，以其小者作为可扣除金额。
(4)业务招待费的计算基数与广告费和业务宣传费的计算基数一致。
【举例】
假设：某企业2011年销售货物收入3000万元，让渡专利使用权收入300万元，包装物出租收入100万元，视同销售货物收入600万元，转让商标所有权收入200万元，捐赠收入20万元，债务重组收益10万元，当年实际发生业务招待费30万元，该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少?
【答案及解析】
确定计算招待费的基数==3000+300+100+600==4000(万元)
转让商标所有权、捐赠收入、债务重组收益均属于营业外收入范畴，不能作为计算业务招待费的收入基数。
第一标准为发生额60%：30×60%==18(万元)
第二标准为限度5‰计算：4000×5‰==20(万元)
两数据比大小后择其小者：其当年可在所得税前列支的业务招待费金额是18万元。
【例题?单选题】某企业2009年的销售收入为5000万元，实际支出的业务招待费为40万元，在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是( )万元。
A.18
B.24
C.25
D.30
【答案】B
【解析】根据规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
5000×5‰==25万;40×60%==24万，业务招待费可以扣除的金额是24万元。
【准考证领取】
(2)广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
【提示】
(1)业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。
业务招待费是管理、购销等各个部门业务需要而进行的交际应酬的开支，如请客吃饭、娱乐等等，发生在各个部门的交际应酬费都归集在管理费――业务招待费中。先按60%再算限度比大小，择小者扣除。
广告费和业务宣传费计入销售费用。有一个限度计算。
(2)业务招待费、广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是销售(营业)收入，不是企业全部收入。
(3)广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异;而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的永久性差异。
(4)要注意广告费、业务宣传费与赞助费的区别，广告支出的三个条件是：通过工商部门批准的专门机构制作;已支付费用并取得相应发票;通过一定媒体传播。非广告性质的赞助费在所得税前不得列支。
(3)租赁费
①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;
②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
【举例】
假设：甲企业自2010年5月1日起租入一幢门面房用作产品展示厅，一次支付1年租金24万元，则计入2010年成本费用的租金额是多少?
【答案及解析】
按照受益期，2010年有8个月租用该房屋，则计入2010年成本费用的租金额是24万元÷12个月×8个月==16(万元)。
(4)总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理计算分摊的，准予扣除。
(5)企业所得的各项免税收入(不包括不征税收入)对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
3、税金(指销售税金及附加)
(1)六税一费：已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加;
(2)增值税为价外税，不包含在计税中，应纳税所得额计算时不得扣除。
(3)企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作为销售税金单独扣除。
【例题?多选题】根据企业所得税法律制度的规定，企业缴纳的下列税金中，不得在计算企业应纳税所得额时扣除的是( )。
A.增值税
B.消费税
C.营业税
D.房产税
【答案】A
【解析】根据规定，准予企业所得税前扣除的是增值税以外的各项税金及其附加。
4、损失，
是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
【提示】
企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。
(1)企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
允许税前扣除的损失==实际发生的损失-责任人赔偿-保险赔款
(2)企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
(3)出版发行企业库存呆滞出版物、纸质图书超过5年(含)――允许税前扣除
(4)音像制品、电子出版物、投影片(含缩微制品)超过2年――允许税前扣除
(5)纸质期刊、挂历年画，超过1年――允许税前扣除
上述物品以后年度处置的，其处置收入应计入处置当年的应税收入。
5、其他支出
是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
(1)借款费用
①企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
②企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
(2)利息费用
①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。
②非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
【准考证领取】
【举例】
假设：某公司2011年度财务费用账户中利息，含有以年利率8%向银行借入的9个月期的生产用300万元贷款的借款利息;也包括10.5万元的向本企业职工借入与银行同期的生产用100万元资金的借款利息。该公司2011年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少?
【答案及解析】
可在计算应纳税所得额时扣除的银行利息费用==300×8%÷12×9==18万元;
向本企业职工借入款项可扣除的利息费用限额==100×8%÷12×9==6万元，该企业支付职工的利息超过同类同期银行贷款利率，只可按照限额扣除。
该公司2011年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是18+6=24万元
(3)汇兑损失
汇兑损失，除已经计入有关资产成本(不能重复扣除)以及与向所有者进行利润分配(不符合相关性)相关的部分外，准予扣除。
(4)企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。
(5)环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
【提示】
(1)注意是提取数而不是发生数;
(2)还要注意的是专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
(6)企业发生的合理的劳动保护支出准予扣除。
【提示】
劳动保护费和职工福利费不是等同概念。例如：防暑降温用品和防暑降温费用，前者属于劳动保护费，没有开支的金额比例限制;后者属于职工福利费，有开支的金额比例限制。
(7)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。
①手续费、佣金有支付对象限制
企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按规定支付手续费及佣金。(手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格中介服务企业或个人。)
②手续费及佣金支出有开支比例限制(按行业不同限额不同)
a.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
b.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
③手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用;也不能坐冲收入。
④手续费和佣金有支付方式限制
除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
⑤企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
【提示】一般扣除归纳整理
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项目 |
内容 |
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成本 |
销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 |
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费用 |
销售费用、管理费用和财务费用；
注意：业务招待费、广告费和业务宣传费、利息支出、“三项经费”等，税前扣除是有扣除限额和标准的。 |
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税金 |
(1)6税1费（会计上“营业税金及附加”列支）：消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加等营业税金及附加；
注意：增值税属于价外税，在应纳税所得额中不得扣除
(2)4个费用性税金（会计上“管理费用”列支）：房产税、车船税、土地使用税、印花税。如果四税已经计入管理费用中扣除的，不再作为税金单独扣除。 |
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损失 |
固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 |
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其他 |
生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。如：利息支出 |
【准考证领取】
(三)特殊扣除项目及标准(扣除的具体规定)
1、公益性捐赠的税前扣除
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
【提示】
1、理解公益性捐赠
捐赠渠道和捐赠对象两个标准来区分公益性捐赠支出与非公益性捐赠支出。前者按比例在所得税前扣除;后者不得在所得税前扣除。
公益性捐赠支出的条件是“双规”――规定渠道、规定对象。
(1)渠道――公益性社会团体或县以上(含)人民政府及其部门。
(2)对象――《公益事业捐赠法》规定的公益事业。如扶贫救灾、教科文卫体事业、环保、社会公共设施建设、捐赠住房作廉租房、其他。
(2)认识年度利润(不同于应纳税所得额)
这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
【举例】
假设：某企业按照政府统一会计政策计算出利润总额300万元，当年直接给受灾灾民发放慰问金10万元，通过政府机关对受灾地区捐赠50万元，其当年公益性捐赠的调整金额是多少?
【答案及解析】
其当年可在所得税前列支的公益救济性捐赠限额为：300×12%==36(万元)
企业直接发放慰问金的捐赠不得抵扣。
该企业当年公益救济性捐赠超支额为：50-36==14(万元)
【例题?单选题】某有限责任公司2010年度利润总额为40万元，未调整捐赠前的所得额为50万元。当年营业外支出账户中列支了通过当地教育部门向农村义务教育的捐赠5万元。该企业2010年应缴纳的企业所得税为( )。
A、12.5万元
B、12.55万元
C、13.45万元
D、16.25万元
【答案】B
【解析】根据规定，公益捐赠的扣除限额==利润总额×12% ==40×12%==4.8(万元)，
实际公益救济性捐赠为5万元，税前准予扣除的公益捐赠==4.8万元，
纳税调整==5―4.8==0.2万元。应纳税额==(50+0.2)×25%==12.55万元
【例题?单选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，在计算应纳税所得额时准予按一定比例扣除的公益、救济性捐赠是( )。
A、纳税人直接向某学校的捐赠
B、纳税人通过企业向自然灾害地区的捐赠
C、纳税人通过电视台向灾区的捐赠
D、纳税人通过民政部门向贫困地区的捐赠
【答案】D
【解析】根据规定，允许税前扣除的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
2、工资薪金支出的税前扣除
(1)企业发生的合理的工资薪金支出准予据实扣除。
(2)工资薪金支出包含：基本工资奖金，津贴、补贴、年终加薪、加班工资、以及与职工或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均作为工资薪金支出(不包括独生子女补贴)。
【提示】
对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：
(1)雇员实际提供了服务;
(2)报酬总额在数量上是合理的。
【准考证领取】
3、社会保险费
(1)按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除;
(2)企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内(不超过职工工资总额5%标准内的部分)，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除;
(3)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
(4)企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
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社会保险 |
五险一金 |
可扣 | |
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补充养老、医疗 |
工资总额5%以内可扣 | ||
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商业保险 |
财险 |
经营财险和责任险 |
可扣 |
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个人家庭财险 |
不可扣 | ||
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寿险 |
有规定的特殊工种的 |
可扣 | |
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其它寿险 |
不可扣 | ||
4、职工福利费等的税前扣除
企业实际发生的职工福利费、工会经费和职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。
【提示】
上述3项费用不是采用预提的方法支出，而采用的是据实开支、限度控制的方法。其中教育经费超支的，可结转下年，用以后年份未用完的限度扣除。
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项目 |
扣除限额 |
超过的处理 |
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福利费 |
不超过工资薪金总额14%的部分 |
不得扣除 |
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工会经费 |
不超过工资薪金总额2%的部分 |
不得扣除 |
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教育经费 |
不超过工资薪金总额2.5%的部分 |
准予在以后纳税年度结转扣除 |
【提示】
企业职工福利费，包括以下内容：
(1)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(3)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
(4)软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照上述规定的比例扣除。
【提示】归纳上述费用有扣除标准的项目
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项目 |
扣除标准 |
超标处理 |
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福利费 |
不超过工资薪金总额14%的部分准予 |
当年不得扣除 |
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工会经费 |
不超过工资薪金总额2%的部分准予 |
当年不得扣除 |
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教育经费 |
不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除 |
当年不得扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除 |
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利息费用 |
不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息 |
当年不得扣除 |
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业务招待费 |
按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰ |
当年不得扣除 |
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广告费和业务宣传费 |
不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除 |
当年不得扣除；但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。 |
|
公益性捐赠 |
不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。 |
当年不得扣除 |
【例题?多选题】以下属于职工福利费范围的项目有( )。
A、内设职工食堂的设施维修费
B、福利人员的工资
C、福利人员的社会保险费
D、劳动保护费
【答案】ABC
【解析】
(四)禁止扣除项目
1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;
2、企业所得税税款;
3、税收滞纳金;
4、罚金、罚款和被没收财物的损失;
【提示】
不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。
行政性罚款不可税前扣除，经营性罚款可以扣除。
5、年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出;
6、赞助支出;
是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
7、未经核定的准备金支出;
是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。
8、与取得收入无关的其他支出。
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
【例题?多选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有( )。
A.向投资者支付的红利
B.企业内部营业机构之间支付的租金
C.企业内部营业机构之间支付的特许权使用费
D.未经核定的准备金支出
【答案】ABCD
【解析】根据规定，在计算应纳税所得额时，4个选项均不得在税前扣除。
【准考证领取】
