会计职称考试《中级会计实务》考点：所得税

　　(一)计税基础

　　1.资产的计税基础

　　资产的计税基础=按照税法计算的资产价值=未来可以税前扣除的金额

　　资产的账面价值=按照会计计算的资产价值

　　大于：应纳税，小于：可抵扣

　　(1)固定资产

　　账面价值=账面余额-累计折旧(会计)-减值准备

　　计税基础=账面余额-累计折旧(税法)

　　(2)无形资产

　　初始计量时：

　　①外购无形资产账面价值=计税基础

　　②内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

　　(3)交易性金融资产

　　税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。

　　交易性金融资产的计税基础=初始成本即入账价值

　　2.负债的计税基础

　　负债的计税基础=账面价值-未来可以税前扣除的金额=未来不可以税前扣除的金额

　　小于：应纳税，大于：可抵扣

　　绝大部分的负债未来可以税前扣除的金额等于0，即绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。只有极少数负债会产生暂时性差异。

　　(1)预计负债

　　(2)预收账款

　　在特殊情况下，会计不确认收入，而税法认为产生了纳税义务，导致当期多交税，以后期间会计上再确认收入时，税法不再计税，即来年可以少交税，产生可抵扣暂时性差异。该情况极少见。

　　(3)应付职工薪酬、罚款等形成的负债，当期和未来期间永远都不能扣除，其实是永久性差异，因此，不形成暂时性差异。

　　总结：产生暂时性差异的12个项目

　　(1)计提了减值准备的资产;

　　(2)固定资产折旧;

　　(3)内部研发无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除;

　　(4)权益法核算的长期股权投资(税法只采用成本法核算且股利免税);

　　(5)交易性金融资产(税法按历史成本计量);

　　(6)公允价值模式的投资性房地产(税法计提折旧、按历史成本计量);

　　(7)可供出售金融资产(税法按历史成本计量);

　　(8)长期应收款(分期收款销售商品分期计税);

　　(9)预计负债(保修费等发生时扣除);

　　(10)预收账款(税法对收入的确认条件不同);

　　(11)应付职工薪酬(职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除;

　　(12)广告费和业务宣传费不超过销售收入15%的部分准予扣除;超过的部分以后年度扣除。

　　(二)暂时性差异的性质

　　1.应纳税暂时性差异――未来要多交税的暂时性差异(当期少交税)――递延所得税负债资产的账面价值?其计税基础 ;

　　负债的账面价值?其计税基础

　　2.可抵扣暂时性差异――未来可少交税的暂时性差异(当期多交税)――递延所得税资产资产的账面价值?其计税基础 ;

　　负债的账面价值?其计税基础

　　注意：暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间;暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。暂时性差异是时点指标，不是时期指标。某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。

　　四、递延所得税负债及递延所得税资产的确认

　　(一)递延所得税负债

　　1.计算

　　递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×预计转回税率

　　递延所得税负债增长额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额

　　2.会计处理

　　一般应确认递延所得税负债，同时确认所得税费用(特殊情况除外)。

　　借：所得税费用

　　贷：递延所得税负债

　　减少则做相反的分录。

　　(二)递延所得税资产

　　1.计算

　　递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×预计转回税率

　　递延所得税资产增长额=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额

　　2.会计处理

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　减少则做相反的分录。

　　五、所得税费用的确认与计量(第三节)

　　(一)当期所得税费用

　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税率

　　应纳税所得额=利润总额+费用(会计-税法)-收入(会计-税法)

　　(二)递延所得税费用

　　递延所得税费用=递延所得税负债增长额-递延所得税资产增长额

　　根据会计分录来判断：

　　1.发生(或称确认、增加)递延所得负债，则是发生所得税费用，因为分录为：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”;而转销(或称冲减)递延所得负债，则是产生所得税收益，因为分录为：借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用”。

　　2.发生(或称确认、增加)递延所得资产，则是产生所得税收益，因为分录为：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”;而转销(或称冲减)递延所得资产，则是发生所得税费用，因为分录为：借记 “所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。

　　(三)所得税费用

　　所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

　　考点二所得税会计的特殊问题

　　一、所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

　　倘若税率发生变化，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等科目。

　　调整额=递延所得税负债(或递延所得税资产)原有余额 / 原税率×(新税率-原税率)

　　新账面余额=原账面余额+调整额

　　【例题5?计算题】接【例题2】的条件，假设A公司所得税率从2008年1月1日起改为15%(之前不知税率会变化)，其他资料不变。

　　『正确答案』2008年1月1日，递延所得税负债的原有余额为2.5万，应纳税暂时性差异期初余额(即07年末余额)10万，按新税率15%计算递延所得税负债：

　　递延所得税负债新余额=10×15%=1.5(万元)

　　应调整递延所得税负债=1.5-2.5=-1(万元)

　　借：递延所得税负债　　10 000

　　贷：所得税费用　　　　 10 000

　　二、特殊项目产生的暂时性差异

　　暂时性差异一般是由资产或负债产生的，但有两种例外(即有两种暂时性差异不是由资产或负债产生的)：

　　1.可结转以后年度抵扣的费用。

　　(1)广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　(2)职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除。

　　该类“项目”可能账面上没有记录为资产或负债，但会导致未来少交税，即会产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

　　三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况

　　应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异一般可确认为递延所得税资产。

　　除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。

　　(一)商誉：商誉的初始计量，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税;而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。(二)内部研发的无形资产(P285)

　　初始确认时不影响会计利润和应税所得的交易或事项，产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债或资产，常见的情形是：享受税收优惠的自行研发无形资产。自行研发的无形资产可以按照摊销费用的150%加计扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。

　　【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

　　『正确答案』内部研发无形资产的账面价值为800万，计税基础为1 200万(800×150%)，产生可抵扣暂时性差异400万，但不能因此确认递延所得税资产100万(400万×25%)

　　(三)长期股权投资产生的暂时性差异

　　对联营合营企业的长期股权投资产生的暂时性差异，大多数情形下不确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

　　1.应纳税暂时性差异

　　长期股权投资产生的应纳税暂时性差异，同时满足下列两个条件时不确认递延所得税负债：一是投资方能控制差异的转回;二是该差异预计不会转回。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，不满足下列两个条件时不确认递延所得税资产：一是很可能获得足够的应税所得;二是该差异预计很可能转回。

　　四、递延所得税计入资本公积等特殊项目

　　递延所得税一般应计入所得税费用，但两种情形例外：

　　一是价值变动计入资本公积的情况，递延所得税也应计入资本公积。具体包括可供出售金融资产公允价值变动及重分类、投资性房地产转换形成的贷方差额、权益法下长期股权投资其他权益变动等三项业务产生的递延所得税。

　　二是企业合并形成商誉或计入营业外收入，递延所得税也应计入商誉或营业外收入

　　五、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税(19章讲解)

　　六、所得税的列报

　　递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。

　　在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的所得税资产与另一方的所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利且意图以净额结算。