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第二节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制$lesson$
一、编制调整分录
1.对子公司财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
(1)同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如中国香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】甲公司于2009年12月末支付1000万元取得乙公司80%的表决权股权，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。
(1)2009年末购买日编制的调整分录，将子公司报表调整为公允价值为基础
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
(2)2010年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
借：管理费用 4
贷：固定资产――累计折旧(20÷5)4
注意：调整分录用的是报表项目，而不是会计科目。
2.对母公司财务报表进行调整
(1)将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。
在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现的经调整后的净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
值得注意的是，对于子公司净利润的调整，如果是非同一控制下取得的子公司，调整因素有三个：一是基于会计政策不同的调整，二是以购买日公允价值为基础进行调整，三是对未实现内部交易损失进行抵销后调整。
如果是同一控制下取得的子公司，调整因素有二个，一是基于会计政策不同的调整，二是对未实现内部交易损失进行抵销后调整。由于对未实现内部交易损益进行抵销后调整这种做法引起了很大的争议，因此，考试中出题的可能性非常小。
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
