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二、资产负债表日汇兑差额的处理$lesson$
资产负债表日(期末)汇兑差额的处理分为货币性项目和非货币性项目二种情况处理：
1.货币性项目
资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益(财务费用)。
【例8】2010年11月30日某企业银行存款――美元户账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元=6.7元人民币，折成人民币为670万元人民币;12月份没有发生相关外币业务，12月31日银行存款――美元户账面余额为100万元，当日即期汇率为1美元=6.6元人民币，折成人民币为660万元人民币，则发生汇兑损失10万元人民币(660-670)。账务处理如下：
借：财务费用 10
贷：银行存款――美元户 10
2.非货币性项目
(1)资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目(如股本、固定资产)，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其入账时的记账本位币金额，不产生汇兑差额。
(2)对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例9】甲上市公司以人民币为记账本位币。2010年11月20日，以1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材12台，该器材在国内市场尚无供应，并于当日支付了相应货款(假定该上市公司有美元存款)。至2010年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。11月20日的即期汇率是1美元=6.7元人民币，12月31日的即期汇率是1美元=6.6元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作账务处理如下：
12月31日，对甲器材计提存货跌价准备=存货成本(10×1000×6.7)―存货可变现净值(10×980×6.6)=67000-64680=2320(元人民币)
借：资产减值损失 2320
贷：存货跌价准备 2320
(3)资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果属于交易性金融资产，期末应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。如果作为可供出售金融资产，差额应计入资本公积(其他资本公积)。
【例10】国内甲公司的记账本位币为人民币。2010年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已付。2010年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元=0.9元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
2010年12月5日，该公司应对上述交易作以下处理：
借：交易性金融资产(10000×3.5×1) 35 000
贷：银行存款――港元(10000×3.5×1) 35 000
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑港元市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额按27 000(即10000×3×0.9)元入账，与原账面价值35 000元的差额为8000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：
借：公允价值变动损益 8 000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 8 000
这里的8000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
2011年2月27日，甲公司将所购乙公司H股股票按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率1港元=0.8元人民币折算为人民币金额为32000元(4×10 000×0.8)，与其原账面价值人民币金额27000元(35 000-8 000)的差额为5 000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作账务处理如下：
借：银行存款――港元(40000×0.8) 32000
贷：交易性金融资产 27000
投资收益 5000
借：投资收益 8000
贷：公允价值变动损益 8000
