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第二节 借款费用资本化金额的确定$lesson$
一、借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)资本化金额，应当按照下列原则确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用(a)，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(b)或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定(a-b)。
2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数(a)乘以所占用一般借款的资本化率(b)，计算确定一般借款应予资本化的利息金额(a×b)。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：
①一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数(a)× 所占用一般借款的资本化率(b)
②所占用一般借款的资本化率(b) =所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
③所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数)
3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例3】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。另外，在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表14-1所示。
表14-1 单位：万元
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额=2000×8%+4000×10%×6/12=160+200=360(万元)
20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额=2000×8%×6/12+4000×10%×6/12=80+200=280(万元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75(万元)
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15(万元)
(4)由于在资本化期间内,专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定,因此:
公司20×7年的利息资本化金额=a360―b75=285万元;
公司20×8年的利息资本化金额=a280-b15=265万元。
有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 2 850 000
应收利息(或银行存款) 750 000
贷：应付利息 3 600 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 2650000
应收利息(或银行存款) 150000
贷：应付利息 2800000
接上例，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
(1)向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
(2)发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算 。
鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款， 因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
(1) 计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率b(年)=利息(2000×6%+10000×8%)/本金(2000+10000)=7.67%
(2)计算累计资产支出加权平均数a：
20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750万元
20×8年累计资产支出加权平均数=(4000+1500)×180/360=2750万元。
(3)计算每期利息资本化金额：
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=a2750×b7.67%=210.93万元。
20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920万元。
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=a2750×b7.67%=210.93万元。
20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460万元。
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
(4)根据上述计算结果，账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 7 090 700
贷：应付利息 9 200 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 2 490 700
贷：应付利息 4 600 000
再接上例，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
(1)计算专门借款利息资本化金额：
20×7年专门借款利息资本化金额=a2000×8%-b500×0.5%×6=160-15=145万元。
20×8年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。
(2)计算一般借款资本化金额：
在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。
由于一般借款利息资本化率与上例相同，即为7.67%。所以：
20×7年应予资本化的一般借款利息金额=a1000×b7.67%=76.70万元
20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数=(2000+1500)×180/360=1750万元。
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23万元。
(3)根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额=专门借款145+一般借款76.70=221.70万元。
20× 8年利息资本化金额=专门借款80+一般借款134.23=214.23万元。
(4)有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 2 217 000
贷：应付利息 2 217 000
补充：如果20×7年计算全部利息，会计分录如下：
借：在建工程 2 217 000
应收利息 150 000
财务费用 8 433 000
贷：应付利息(160+920) 10 800 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 2 142 300
贷：应付利息 2 142 300
补充：如果20×8年上半年计算全部利息，会计分录如下：
借：在建工程 2 142 300
财务费用 3 257 700
贷：应付利息(80+460) 5 400 000
