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三、修改其他债务条件(延期还款)$lesson$$lesson$
以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：
1.不附或有条件的债务重组(将来还款额是固定的)
(1)不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益(营业外收入)。重组后债务的账面余额为将来应付金额。
(2)以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
【例6】甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31 日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5 日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2% (等于实际利率)，并将债务到期日延至20×8年12月31 日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了 5 000元坏账准备。
根据上述资料， 乙公司和甲公司的账务处理如下：
(1)乙公司的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 65 400
减：重组后债务公允价值 50000
债务重组利得 15 400
注：将来应付款=本金50000+利息(50000×2%×2)=52000元。折成现值为50000元(折现率为2%)为将来应付款的公允价值。
第二，会计分录
借：应付账款 65 400
贷：应付账款――债务重组 50000
营业外收入――债务重组利得 15 400
(2)20×7年12月31日支付利息
借：财务费用 1 000
贷：银行存款(50000×2%) 1 000
(3)20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息
借：财务费用 1 000
应付账款――债务重组 50 000
贷：银行存款 51 000
(4)甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 65400
减：重组后债权公允价值 50 000
差额 15 400
减：已计提坏账准备 5 000
债务重组损失 10400
第二，债务重组日的会计分录
借：应收账款――债务重组 50 000
坏账准备 5 000
营业外支出――债务重组损失 10 400
贷：应收账款 65 400
第三，20×7年12月31日收到利息
借：银行存款 1 000
贷：财务费用(50000×2%) 1 000
第四，20×8年12月31 日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 51 000
贷：应收账款――债务重组 50 000
财务费用 1 000
2.附或有条件的债务重组(将来还款额是不固定的)
(1)附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销预计负债，同时确认营业外收入。
(2)对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
三、其他有关税款征收的法律规定$lesson$
(一)税收优先执行――3优先(注意选择题)(P279)
1、税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;
2、纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收优先于抵押权、质权和留置权执行;(2007年综合体)。
【教材例题】甲公司欠缴税款35万元，税务机关在多次催缴无效的情况下，查封了其一处业务楼，准备以其拍卖所得抵缴税款。乙公司闻讯后，以该房产已经抵押给乙公司作为合同担保，并且依法办理了抵押物登记手续为由，对税务机关的查封行为提出异议。分析在该案例中，应如何处理税务机关征收税款与乙公司以房产抵押作为合同担保之间的关系。
解析：在该案中要正确地处理税务机关征税与财产抵押的关系，必须看是甲公司欠税在前，还是该房产设定抵押在前。如果甲公司欠缴的税款发生在甲公司以其房产设定抵押前，则税收应当先于抵押权执行，税务机关有权查封甲公司的房产并以其拍卖所得抵缴税款;如果甲公司欠缴的税款发生在财产抵押后，则应保障债权人(乙公司)的合法权利，税务机关查封该房产的决定应予以撤销。
3、纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
【例题1】纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之后的，税收应当优先于抵押权执行。( )(2006年)
答案：×
【例题2】下列项目中，可以实行税款优先原则的有( )。
A、对于法律上有规定的无担保债权，税收优先于该无担保债权
B、当纳税人发生的欠税在前时，税收优先于抵押权
C、纳税人欠税，同时被税务机关决定处以罚款时，税收优先于罚款
D、纳税人欠税，同时被工商局处以罚款时，税款优先于罚款
答案：BCD
解析：本题考核税款优先原则。A选项中，税收优先于无担保债权，但并不是说优先于所有的无担保债权，对于法律另有规定的无担保债权，不能行使税收优先权。
(二)税收代位权与撤销权(P279)
1、代位权：欠缴税款的纳税人“怠于”行使其到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》的规定行使代位权。
2、撤销权：欠缴税款的纳税人“因放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该”情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》的规定行使撤销权。
【教材例题1】甲企业欠缴税款20万元，税务机关在多次催缴无效的情况下，对该企业账簿资料进行了检查，发现该企业账户上确实无钱可付，但甲企业放弃了乙企业应付的一笔刚刚到期的20万元货款。经了解，乙企业完全有偿债能力。分析税务机关可以采取何种措施追缴甲企业欠缴的税款，维护国家税收权益。
解析：根据法律规定，税务机关可以行使撤销权，请求法院撤销甲企业放弃债权的行为。
【教材例题2】前例中，如果乙企业欠付的货款早已到期，而甲企业从未向乙企业追讨过欠款，分析税务机关可以采取何种措施追缴甲企业欠缴的税款，维护国家税收权益。
解析：税务机关可以向法院提出请求，以税务机关的名义代替甲企业行使该债权，向乙企业追要这笔货款(代位权)。
3、税务机关行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
【例题】对欠缴税款且怠于行使到期债权的纳税人，税务机关依法行使代位权后，可以免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任( )。(2002年)
答案：×
