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深度解析合并会计报表的编制密码
合并会计报表的编制实质是对各单体报表信息进一步加工整理、分析研究的过程，需要培养和建立一种全新的合并报表编制理念和思维，有了集团合并报表大局观，编制合并报表才有了基础和方向。以下从编制方法和合并工作底稿的使用两个方面讲解读合并会计报表的编制。
一、合并会计报表的编制方法
在讨论合并会计报表前，先要讲清理四张单体会计报表的关系，即资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表;实则为二个编制基础形成二个会计报表体系。资产负债表、利润表、所有者权益变动表以权责发生制为编制基础，资产负债表为主表，利润表、所有者权益变动表为附表。为什么这么说呢，如果有了一张资产负债表，就可以看出所有者权益的大致变动情况，实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的情况通过资产负债表就能知道增减变动，只是在需要再仔细看明细变动时，才需要去看所有者权益变动表。基于所有者权益变动表的特性，我们在作合并报表时，也就不需要合并单体的所有者权益变动表，只需在合并资产负债表及合并报表附注的基础上就能直接填列出一张准确的合并所有者权益变动表;所有者权益变动表是资产负债表的附表，利润表也是，甚至能将利润表归类为所有者权益变动表的附表或明细表，原因是利润表的计算结果是净利润，净利润也只是影响所有者权益变动表中的未分配利润，对所有者权益变动表中其他项目无任何影响;而未分配利润也只是资产负债表的一项报表反映而已。
综上所述，资产负债表是主表，所有者权益变动表、利润表是附表，单体报表和合并报表遵循同样原理。所以资产负债表是合并体系中的关键报表，那么该如何看待资产负债表呢!会计实务界和理论研究界的观点和看法比较一致，那就是资产负债表的关键与重心在资产类(左列);资产负债表的左列反映的是实实在在的资产，执行《企业会计准则》的公司在计提八项资产减值准备后，其报表中反映的资产净值甚至可以与现金等值;而资产负债表的右列反映的是形成资产的资金(本)来源，即公司股东投入资金(本)形成了多少资产，包括原始股东投资资金(本)(实收资本和资本公积)和后续经营中形成的留存收益(盈余公积和未分配利润);向债权人借款形成了多少资产，包括向短期债权人和长期债权人的借款。
在单体和合并资产负债表中，如果资产(左列)反映准确，负债和所有者权益(右列)总和不会出现差错，即使出现差错，也只是负债和权益的明细项目所反映的资金(本)来源没有反映准确。所以，合并资产负债表中首先是要审定资产类科目，然后是权益科目，最后是负债类科目。在合并资产负债表不平时，一定要以资产类为准数，去查找负债或权益的不平衡因素，反之则无所适从。
会计报表的第二大体系只有一张报表即现金流量表，是以收付实现制为基础编制的报表;现金流量表的编制基础决定了它的编制特点，只有在权责发生制体系之外再独立设置一个收付实现制体系才能准确编制现金流量表;会计理论界各种编制材料所推崇的由资产负债表、利润表(权责发生制)推算调节(间接法)编制现金流量表的方法，由于各公司、企业经济业务内容、账务处理的纷繁复杂，现金流量表的编制实难作到非常准确。会计实务界为解决现金流量表的准确性问题，在财务软件中增加了现金流量表模块，即涉及到现金的经济业务以权责发生制和收付实现制同时记录，期末分类汇总生成现金流量表。
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讨论完单体报表体系之后，下面让我们来看合并报表编制的四个总体特点及原则：
第一个特点和原则就是，凡是涉及到损益的合并调整分录，后续会计报表合并是没有记忆的，需要我们重新进行恢复。具体表现为调整当期损益使用的是当期损益类科目，调整以前年度损益使用的是“年初未分配利润”科目，这里的“年初未分配利润=上期的损益科目+上期的年初未分配利润”;内部存货购销、内部固定资产购销、往来坏账准备的抵销原理相同。总之涉及到损益类科目的抵销都要考虑连续性问题，都要找到上期的抵销分录来恢复合并报表的记忆，只有解决了合并报表编制的连续性问题，才算是掌握了合并报表的编制技术。
第二个特点和原则依然是解决合并报表的连续性问题，即对子公司长期股权投资的调整中涉及损益之外的权益调整要承接，如继续调整资本公积、盈余公积金额。凡是前期对资本公积、盈余公积的调整分录，只要子公司依然在合并报表范围内的，每期合并调整长期股权投资时都要承接，否则合并报表的连续性问题就无法解决。合并报表连续性问题可以说是合并报表编制的核心问题，具体表现就是上期末未分配利润金额是否与本期期初未分配利润金额相否，如果金额不相符，合并会计报表编制的正确性是无法解释的。
第三个特点和原则是少数股东权益变动的数理关系问题，通常情况下当期少数股东权益的变动可以用以下公式来表示：
期末少数股东权益=期初少数股东权益+当期少数股东损益-当期少数股东普通股股利分配±大股东对少数股东权益的收购、赎回金额
少数股东权益变动的数理关系问题是否正确是合并会计报表编制除连续性之外另一个大问题，也可以说是连续性问题在少数股东权益方面的延续。要说清楚少数股东权益变动的数理关系，首先就要说清楚少数股东权益与少数股东损益的概念;对于合并范围内的非全资子公司，合并资产、合并负债包括了子公司全部的资产、负债，不再分别列示大股东(母公司)、少数股东各自占有的资产、负债情况，但在权益部分需要分别列示大股东(母公司)、少数股东各自占有金额。大股东(母公司)的所有者权益部分分别列示实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润(包含母公司自己的净利润及子公司的净利润)项目，各科目的增减变动情况都需要详细列示;而对于少数股东权益项目没有分科目列示，只列示期初、期末总额情况;具体变动情况包括少数股东损益变动、普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额。少数股东损益是合并利润表中列示的项目，同少数股东权益列示原则一样，不需要分别列示少数股东损益各科目的具体金额，只是在合并总净利润的基础上将子公司中少数股东所享有的净利润按股权比率进行计算列示就可以了。至于对少数股东普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额在合并会计报表中没有具体的列示项目，只能通过分析母公司报表数据取得。少数股东权益变动的数据勾稽关系正确是合并报表编制的又一核心问题，否则合并报表编制的正确性无法解释。
第四个特点和原则是合并会计报表中长期股权投资与投资收益的抵销问题，母公司对子公司的长期股权投资已全部转换为各子公司的各资产项目进行分别列示，所以合并资产负债表不应再存在对子公司的长期股权投资金额，否则只能说明合并资产总额存在虚增的可能性，需要重新检查调整分录的正确性。合并资产负债表中列示的长期股权投资只能是合并范围之外的股权投资才能合理解释合并会计报表的正确性。同样的原理，合并利润表中列示的投资收益也只能是合并范围之外的股权投资产生的收益。对合并范围内子公司的投资收益已经全部还原为了各利润表项目进行了详细列示，合并利润表的抵销实质上就是母公司确认的子公司投资收益与子公司利润表中的净利润进行抵销的过程，当然利润表中的净利润不是一个具体的会计科目，抵销过程需要借助未分配利润科目来实现。
在上述讲述中我一再强调合并会计报表编制的合理性解释，是因为合并报表的编制实难作到完全准确，只要能做到合理解释就可以了。只要上述四个特点和原则正确，编制的合并报表就是一份正确的会计报表，也是检验合并会计报表编制正确与否最基本的方法。
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二、合并工作底稿的使用
在实务工作中，我使用的是一家大型会计师事务所研发的合并工作底稿，它是一整套公式衔接组成的EXECEL数据体系，会给出大量提示性的信息来辅助编制合并会计报表，主要有以下三个特点：
(1)合并工作底稿数据均来源于各单体母、子公司试算平衡表，母、子公司的试算平衡表内容、格式完全相同，只是在母公司试算平衡表的基础上加入了长期股权投资的权益法调整分录，形成了母公司汇调表;当各母、子公司试算平衡表数据需要修改或更正时，合并工作底稿会通过数据更新来重新链接数据。
(2)本合并工作底稿的编制原理不需要对上期数、上年数进行再次合并的，只需将上年数、上期数填列至合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表的上年数、上期数项目中即可;至于合并报表编制是否正确，重点检查的项目就是上期末的未分配利润与本期的期初未分配利润是否相等，此问题至关重要，合并会计报表编制的正确与否，通常就是要重点解决此问题，也就是解决合并报表编制连续性的问题。
(3)合并报表的编制主要是合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，而合并所有者权益变动表不需要合并过程，只是在合并资产负债表、合并利润及利润分配表的基础上分析填列就要以了。其中合并利润及利润分配表的内容从利润表的净利润一直到利润分配表的期末未分配利润，将合并资产负债表与合并所有者权益变动表进行了很好的连接。
在合并会计报表编制完成后，就可以编制合并报表附注了。实务操作中有各种合并附注编制工作底稿，但实际运用效果都不理想，不经意间会出现各种不易察觉的差错，而查找差错的原因将极为耗时、耗力;在经过认真思考和反复实践后，在合并会计报表数字确定后，合并报表附注的编制其实并没有多少技巧可言。总之，合并会计报表附注的编制原则和过程不应太过复杂和晦涩难懂，应简单明了并且清晰地反映各单体报表附注的相加过程即可，而不能将简单的汇总加和过程复杂化、学术化，否则将会出现缘木求鱼、不得其解的困难局面。
最为准确且快捷的编制方法则是根据合并附注格式要求(通常为WORD版本)，先将母、子公司单体报表附注格式进行统一，然后将单体报表附注内容复制粘贴入一独立EXCEL表格中，一个会计报表项目一张单独的工作表，设置横拉、坚拉公式就可以计算出汇总数。在汇总数的基础上减去合并抵销数，就可以得到合并报表附注数。如出现单体会计报表数据改动时，只需修改对应单体报表附注内容，而合并附注数也会随之修正。对于个别无需汇总的项目，如往来类科目、长期股权投资、权益类科目等直接分析填列即可。
合并报表附注可与合并报表设置公式进行校验，以进一步保证合并附注的准确性。最后将完成的合并附注数复制粘贴入WORD版的合并报表附注中。上市公司、国有企业、民营企业及其他企业对会计报表附注内容要求各有不同，但编制的原理和过程基本相同。只要掌握了会计报表附注编制的原理和方法，加之熟练地应用EXECEL表格，合并附注的编制将变得不再复杂和困难。
综上所述，只要按照上述的编制方法并使用科学实用的合并工作底稿就能很好地掌握合并报表的编制技术。在实务工作中，合并报表的编制总是会遇到各种新问题，而且可能会计准则中也没有详细的处理方法，这时，就需要运用工作经验进行职业判断。有了好的合并工作底稿加上多练习，积累一定的编制经验，相信你一定能学会合并会计报表的编制，并能从中获得编制合并报表的乐趣和成功的喜悦。
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