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第二节 个别财务报表审计
一、资产负债表的审查
1.复查和评价审计证据
采用适当的方法收集真实、相关、充分的审计证据对企业资产所有权的存在性、负债的完整性和所有者权益的合规性予以证实。
①实物资产
如现金、固定资产(包括融资租入的固定资产)、材料、在产品、库存产成品等存货，都要有经过监盘核实的证据，才能证实其实际存在;
对企业为他人寄存代管或已出售收款而未结算转账的资产，以及在外部委托加工、寄存代管的资产，都要取得书面证据，以确定其所有权。
②银行存款和长期、短期借款，要经过清查核实，取得银行出具的对账单和对未达账项调节相符的书面证据，才能证实其实际存在。
③往来账项
采用函证取得审计证据核对各种往来账项并予以证实。
④长期股权投资、投资性房地产、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期负债的应付债券和其他长期负债，都要以书面凭证或有价证券的实物清点记录，作为审计证据以证实其存在。
⑤审查无形资产
审查无形资产是否按照成本进行初始计量;
审查期末无形资产计提减值准备的情况;
审查无形资产的类别在附注中是否按照规定披露信息。
⑥所有者投入的股本或实收资本
通过检查公司的章程、协议、合同及其验资报告和有关账目取得审计证据;通过检查股东会决议及有关项目取得有关公积金、未分配利润的审计证据。
2.检查会计原则的遵循(P365)
(1)一贯性原则
资产项目的会计处理，如折旧、存货计价等，具有多种方法可以采用，但一经采用，不应随意变更，前后期应该保持一致，具有连续性。
(2)实际成本计价原则
资产、负债项目都要按照实际成本计价，除国家另有规定者外，不能调整其账面价值。对资产负债表进行审查时应注意是否有任意调整，或未按照实际成本计价的情况。
(3)谨慎性原则
对于资产类下的应收账款等项，应检查是否已设置坏账准备等备抵项目，以防止因坏账损失过多对资产和损益发生过大影响;对于存货计价在价格变动较大时或固定资产折旧在技术进步较快时，也应采用适当的方法，检查资产价值的真实性，防止企业损益不实。
(4)重要性原则
对当期财务状况发生重要影响的事项，是否按规定在报表中单独反映。
3.报表编制正确性和编制方法合规性的审查(P366)
审计人员应结合使用检查法和核对法，对资产负债表的格式和编制方法进行审查，以保证该表格式、项目排列、项目内容，以及各项目数额的填制方法符合有关规定，对所发现的异常情况或疑点作进一步检查。
【例题5?多选题】为审查资产负债表编制的正确性和编制方法的合规性，采用的主要审计方法有：
A.检查法 B.核对法 C.函证法 D.监盘法 E.观察法
【答案】AB
【解析】参见教材P366。
4.所得税会计处理的审查
(1)审查企业是否遵守企业会计准则的规定，对所得税业务进行处理。是否将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付部分确认为资产。企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债;企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债，但同时满足下列条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
(2)资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很有可能获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
(3)企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
(4)适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债的方式的所得税影响。
5.报表所列主要指标可信性的审查
审查的指标包括：偿债能力指标、获利能力指标和经营能力指标。
通过以上对资产负债表一系列的审查，才可以证实这个报表所反映的财务状况是真实、正确、合规的，它所反映的重要财务指标才可以依赖，才可以作为评价企业经济责任的依据。
6.资产负债表及其附注披露正确性的审查(P367)
审查企业是否按照企业会计准则在报表附注中披露与或有事项有关的下列信息：
(1)预计负债，包括：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明;各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
(2)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债;经济利益流出不确定性的说明;或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应当说明原因。
(3)在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，无须披露对企业造成的重大不利影响，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
7.资产负债表日后事项的审查(P367)
审查企业发生的资产负债表日后调整事项是否按规定处理。
调整事项：
(1)资产负债表日后诉讼案件结案，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债;
(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额;
(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入;
(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。
非调整事项：
(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;
(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;
(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;
(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;
(5)资产负债表日后资本公积转增资本;
(6)资产负债表日后发生巨额亏损;
(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
(8)资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。
【例题6?单选题】(2011年试题)下列资产负债表日后事项中，审计人员认为应当作为调整事项处理的是：
A.以资本公积转增资本
B.出资购买其他公司的股票
C.竞争对手以涉嫌侵犯知识产权为由，向法院起诉要求赔偿
D.在资产负债表日已确认销售收入的一批货物发生销售退回
【答案】D
【解析】调整事项：(1)资产负债表日后诉讼案件结案，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债;(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额;(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入;(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
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二、利润表和所有者权益(或股东权益)变动表的审查(P368)
1.管理费用审查(P368)
(1)管理费用组成项目合法性的审查
国家规定的管理费用明细项目是该项审计的依据。
审计时应注意那些支出名称相同，但性质不同的费用项目在管理费用、制造费用、销售费用间混列的情况。
(2)各项管理费用的实际支出数合规性的审查
重点对允许列入管理费用一些项目的提取比例进行复核。
(3)管理费用当期发生额真实性的审查
检查有关凭证。查明有无开支不实，虚列和人为调节等问题。
(4)管理费用结转正确性的审查
审查期末结转时，有无将管理费用转入产品成本或任意多转、少转的问题。
鉴于管理费用明细项目繁多，审计时还应有针对性地对主要项目按其特点进行审查。
无形资产摊销合规性的审查
①无形资产摊销期限的审查。
②审查无形资产摊销额。
审计人员应根据已确认的无形资产成本价值和摊销期限，复核其计算的正确性，并确定是否转入管理费用。
2.营业外收入审查(P370)
(1)营业外收入合法性的审查
有关制度明确规定了的营业外收入项目(非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、政府补助、债务重组利得、捐赠利得等)，企业必须遵照执行，不得擅自增加项目，也不得扩大每项营业外收入的内容。
(2)营业外收入完整性的审查
审查可采用检查法和重新计算法。。
如：出售固定资产净收益是指转让或变卖固定资产的价款收入减去清理费用后的净收入与固定资产账面净值的差额。审查时可检查“固定资产清理明细账”及有关原始凭证，并予以证实。
(3)营业外收入账务处理正确性的审查
按不同收入项目将“营业外收入明细账”分别与“银行存款”、“固定资产清理”、“应付账款”等账户进行核对，查明入账是否及时，有无错记、漏记、多记等情况。同时也要检查“营业外收入”账户是否留有余额。
3.审查企业收到的政府补助收入
政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量，直接计入当期损益。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
(1)与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
(2)与收益相关的政府补助，审查是否分别下列情况处理：
①用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用期间，计入当期损益;
②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
(3)已确认的政府补助需要返还的，是否分别下列情况处理：
存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益;不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。
4.营业外支出审查(P371)
(1)营业外支出合规性、合法性的审查
按照有关规定，营业外支出包括非流动资产处置损失、非季节性和修理期间的停工损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、职工子弟学校经费、非常损失、盘亏损失、公益救济性捐赠、赔偿金、违约金等。
由于营业外支出抵减当期利润，在实践中违反营业外支出的范围，擅自增加项目，提高开支标准，截留利润的现象比较常见，故应作为重点进行审查。
注意审查各项营业外支出是否经由有关部门审核批准。
(2)营业外支出正确性的审查
通过检查并核对“营业外支出明细账”，有关记账凭证和原始凭证，查明有无违反下列规定的情况：
①盘亏固定资产净损失应为固定资产原价扣除累计折旧、过失人及保险公司赔偿后的差额;
②固定资产损毁、报废的净损失应为固定资产变价收入减去清理费用后的差额与固定资产账面净值的差额;
③非常损失应为因自然灾害造成的各项资产的净损失，以及由此造成的停工损失和善后清理费用。
(3)营业外支出账务处理审查
企业发生的营业外支出在“营业外支出”账户进行核算。
审计人员通过将该账户与其他相关账户相对照，并审阅有关记账凭证、原始凭证，查明有关业务是否及时、正确地计入有关账户，金额是否正确，期末是否全部结转“本年利润”账户。
【例题7?单选题】在下列有关被审计单位营业外收支业务中，审计人员认为不正确的是：
A.将业务招待费列入营业外支出
B.将公益救济性捐赠列入营业外支出
C.将合同违约金列入营业外支出
D.将出售固定资产的净收益列入营业外收入
【答案】A
【解析】业务招待费列入管理费用。
5.所得税审查(P372)
(1)所得税征收范围的审查
以所得税有关法规为依据，结合构成企业利润总额的各项收入、成本、费用以及应纳税所得的审查，检查企业对所得税征收范围的执行情况。
(2)所得税计税依据的审查
纳税人的应纳所得税按应纳税所得额计算。企业每一纳税年度的总收入减去准予扣除项目后的余额为其应纳税所得额。
企业一般以税前会计利润为基础来计算应纳税所得额，当会计处理方法与国家有关税法的规定不一致时，应在税前会计利润基础上进行调整，计算确定应纳税所得额。
应纳税所得额=利润总额±税前会计利润调整项目金额
审查中关注：
①对于在会计处理中计入营业外支出的违法经营的罚款支出、被没收财物损失、各种税收滞纳金、罚金和罚款支出、非公益性捐赠、各种非广告性质的赞助支出等，未按税法规定核算的在计算纳税所得时应予调增。
②对于在会计处理中计入费用或营业外支出，但按税法规定其中超出规定范围和标准部分应当调增纳税所得的在计算纳税所得时应予调增。例如，向非金融机构借款利息支出，高于按金融机构同期、同类贷款利率计算数额部分;职工工会经费、职工福利费、职工教育经费支出超过规定的工资薪金总额百分比的部分;公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分，业务招待费超过规定标准的部分。
③购买国债的利息收入应调整减少纳税所得。
④按某一纳税年度发生的亏损可以在连续5年内用税前利润弥补的规定，弥补亏损部分应调减纳税所得。
⑤从联营企业分得的税后利润可以抵缴所得税，对于未调减者要进行调减;对于本企业所得税率高于联营企业，但未按规定计算补缴所得税者，应进行计算和补缴。
(3)所得税率和税额计算的审查
审查中应根据被审计单位所得税的计算过程，查核、验证所采用税率的适当性和应纳所得税额计算结果的正确性。
(4)所得税减免的审查
审查中应着重检查减免税的原因是否真实、正当;批准文件是否合法、有效;审批手续有无越权行为;被审计单位有无超越减免税期限，故意混淆免税项目或期限而偷漏所得税的问题。
(5)审查企业所得税有关信息披露的正确性。
【例题8?单选题】审计人员在审查被审计单位应纳税所得时发现下列支出项目在税前作了扣除，其中正确的是：
A.税收滞纳金 B.向下属公司的捐赠
C.非法经营的罚款支出 D.占年度利润总额2%的公益性捐赠
【答案】D
【解析】税收滞纳金，向下属公司的捐赠，非法经营的罚款支出应计入应纳税所得。
6.复查和评价审计证据。
复查和评价的内容包括：
(1)营业收入、销售退回、销售折让、销售折扣的审计证据和评价意见;
(2)产品成本费用的发生、结转和分配的审计证据和评价意见;
(3)营业成本和管理费用与财务费用的审计证据和评价意见;
(4)对投资收益、营业外收入、营业外支出的审计证据及其评价意见;
(5)企业利润形成的审计证据和评价意见;
(6)利润分配，依据国家法规、企业章程、合同、协议、决议及其分配顺序与标准进行分配的审计证据。
7.检查会计原则的遵循
在对利润表审查过程中，应着重在一下几个方面加以核实：
(1)权责发生制原则
(2)配比原则
收入与其相关的成本、费用应相互配比。
(3)划分收益性支出与资本性支出原则
资本性支出如果计入了当年的损益，不仅本年利润不真实，也使以后若干年的利润不真实。
(4)谨慎性原则
不仅适用于资产负债表项目，同样也适用于利润表项目，因而也是审查利润表的依据。
8.审计企业在附注中披露与收入有关信息的正确性
审查企业是否披露了收入确认所采用的会计政策，包括：确定提供劳务交易完工进度的方法;本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额等。
9.所有者权益变动表的审查
10.报表编制正确性和编制方法合规性的审查
11.报表所列指标可信性的审查
审计过程中还需对此进行评价和核实，这些财务指标主要有：
(1)投资报酬率，它反映单位投资的回报率，是吸引投资和据以决策的重要信息。
(2)产品成本率，它是产品销售利润与销售成本的比率，用于产品决策与市场决策的重要信息。
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三、现金流量表审查(P375)
1.实质性审查的内容
(1)现金流量表各要素的审查
审计现金流量表时，应按照准则的要求，检查被审计单位现金流量表所反映的信息的真实性、完整性以及现金流量归类和分项的合规性。
(2)报表项目正确性的审查
对现金流量表主表和补充资料中的相关数据进行相互验证。
审计人员必须针对不同的项目和不同的编制方式采用不同的方法进行验证，以检验项目金额的正确性。
2.实质性审查的方法
(1)检查核对法
使用这种方法的目的是为了验证报表资料来源的可靠性。
(2)分析法
采用分析法审查现金流量表的具体做法主要有：
①趋势分析法;
②比率分析法。
(3)金额验证法
验证的方法主要有两种：
一是通过检查被审计单位的有关会计账户资料去验证，如通过检查“其他营业收入”明细账，去验证“收到的租金”项目;
二是利用其他报表和账户资料，通过公式计算来验证。
例如：销售商品、提供劳务收到的现金(含销项税额)=本期销售收入+本期增值税销项税额+(-)有关应收款项减少(增加)额-以非现金资产收回有关应收款项-核销有关应收款项中的坏账+收回已核销的坏账+(-)预收账款增加(减少)额-应收票据贴现息。
【例题9?单选题】(2009年试题)将本期现金流量表某项目数据与前期现金流量表相同项目数据进行比较，以揭示项目本身及其所反映经济内容的合理性，这种分析方法是：
A.趋势分析法 B.比率分析法 C.金额验证法 D.回归分析法
【答案】A
【解析】参见教材P376。
四、报表附注的审查(P377)
1.会计变更审查
在财务报表附注需要说明的会计变更包括：重要会计政策、会计方法、会计估计和财务报告个体的变更。
(1)会计原则和会计方法一经采用不得随意改变，以便财务报表的使用者根据会计政策和会计方法的一贯性比较企业各个会计期间的财务状况和经营成果。但当会计原则和会计方法变更成为合理时，也要及时变更，并在财务报表附注中加以揭示。
(2)审查企业是否在附注中披露与会计政策变更，会计估计变更，前期差错更正有关的信息。
2.关联方关系及关联方交易披露的审查
(1)按照有关规定，当关联方为企业，并且存在控制与被控制关系时，无论关联方有无交易，均应在财务报表中披露关联企业的详细资料，具体资料内容在企业会计准则中有明确规定。
(2)当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系，在发生交易时，应当披露关联方的性质。
审计人员应在财务报表项目审计的基础上，确认关联方交易的会计处理是否合规，对照会计准则的要求，确认企业财务报表附注中对关联方关系的披露资料是否真实、充分。
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