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第三节 产品成本审计
一、运用分析方法检查产品成本合理性(P278)
通过分析被审计单位重要的比率和成本变动趋势，查明有无异常变动及实际数与预算数的差异有无异常情况等。
分析比较的内容：
1.分析比较近期各年度和本年各个月份主要产品生产成本和存货余额及其构成的变动情况，以评价生产成本和期末存货余额及其构成的总体合理性。
2.分析比较各月材料和产品成本差异率，判断是否存在人为调节生产成本和存货余额的可能。
3.分析比较近期各年度和本年度各个月份产品生产成本总额及单位生产成本，以判断本期生产成本的总体合理性。
4.分析比较近期各年度待处理财产损溢，判断其总体合理性。
5.分析比较近期各年度和本年度各个月份制造费用总额及其构成，判断制造费用及其构成的总体合理性。
6.分析比较近期各年度和本年度各个月份直接材料费，判断直接材料费的总体合理性。
7.分析比较近期各年度和本年度各个月份营业成本总额及单位成本，判断营业成本的总体合理性。
8.计算分析毛利率：
毛利率=(销售收入-销售成本)/销售收入
分析其变动合理性。
关注：毛利率变动存在的原因
售价变动、产品单位成本变动、产品总体结构变动、产品销售结构变动等。
9.对关联企业与非关联企业的产品成本、价格、交易量、结算方式比较分析，判断有无虚构业务情况。
【例题5?多选题】(2009年试题)运用分析方法审查产品成本合理性时，应分析比较某些项目近期各年度和本年各个月份的总额、构成及其变动情况，这些项目包括( )。
A.主要产品生产成本
B.生产成本总额及单位生产成本
C.制造费用
D.管理费用
E.直接材料费用
【答案】ABCE
【解析】对产品成本运用分析方法。
二、标准成本系统审查(P279)
询问了解：
制定标准成本的方法，包括是否对产品使用和人工投入进行工艺研究;识别制造费用的构成和将制造费用分配到产品的方法。
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三、成本项目的审查(P280)
存货的加工成本----直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
关注：审查混淆成本支出
1.将购置固定资产、无形资产和其他资产的资本性支出列入成本支出;
2.将对外投资支出列入成本支出;
3.将由职工福利费开支的费用列入成本支出;
4.将由税后利润开支的各项税收滞纳金、罚款以及被没收财物损失列入成本支出;
5.将企业对外赞助、捐赠及各种非常损失、赔偿金违约金等营业外支出列入成本支出;
6.将国家有关法律、法规规定以外的各种付费及不属于成本开支范围的开支列入成本支出。
(一)直接材料费的审查(P280)----真实性、正确性
1.直接材料耗用量的审查
(1)对直接材料耗用量的审查，通常是以审查材料用途的方式进行。
企业产品生产、基本建设、生活福利部门往往都会因各自的需要领用材料。
(2)审查----抽取部分“领料单”检验其一致性。
(3)审查领料单是否经授权批准、材料耗用量是否真实、是否存在多领未用材料未办理上述手续而虚增本期材料耗用量的问题。
(4)生产中的废料、边角料应办理退库，从本期材料消耗量中冲减，审查是否存在废料退库或变卖、收入不予扣除导致成本虚增的现象。
2.直接材料计价的审查
(1)按实际成本计价----采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。
①审查材料计价方法的合理性与前后期材料计价方法的一贯性，以防止企业利用计价方法的变化人为调节直接材料费，从而使产品成本失实。
②审查计价方法的运用及其计算结果的正确性，以防因工作失误而出现差错。
(2)按计划成本计价
①期末结转入库材料的成本差异的正确性;
②成本差异率计算的正确性;
③发出材料应负担的成本差异是否按当月成本差异率计算;
④成本差异率是否依规定按材料类别或品种计算等。
3.直接材料费分配的审查
(1)直接材料费用分配依据的审查
直接材料费用分配的依据是“材料费用分配表”。
根据领料单按使用部门(用途)和材料类别汇总编制而成，其真实性、正确性是直接材料费用分配正确性的重要前提。
(2)直接材料费分配方法的审查
审查的核心是分配方法的合理性。
用于产品生产的原料及主要材料通常按产品品种分别领用，可根据领料单直接计入各该产品的成本。
(3)直接材料费分配结果的审查。
①在上述审查的基础上对“材料费用分配表”进行复算，证实计算结果的正确性;
②将“材料费用分配表”与有关记账凭证、“生产成本明细表”等进行核对，证实其账务处理的正确性。
4.常见弊端(P282)
(1)领料单中“用途”一项不填或填写不明确，从而造成生产用料与非生产用料、各种产品生产用料界限不清;
(2)不按材料消耗定额或实际需要领料，缺乏严格的审批手续，从而造成材料的浪费，甚至公料私用;
(3)期末已领未用材料不退库也不作“假退库”而留作下月使用，导致两个会计期间直接材料费失真;
(4)生产车间的边角料和废料不退库，或者退库后不作记录，造成直接材料费和产品成本虚增;
(5)在采用实际成本计价时，任意调整发出材料的计价方法，人为调节产品成本;
(6)在采用计划成本计价时，常采用以下手法人为调节成本：不依照规定按材料类别或品种计算成本差异率，而采用综合成本差异率;不依照规定按本月成本差异率计算分配成本差异而根据调节成本的需要任意分配成本差异等;
(7)对不能直接计入某种产品成本的材料费未按规定的原则选用合理的分配方法进行分配，而是根据需要任意分配;
(8)分配方法选用不当，分配结果不正确;
(9)任意改变材料费的分配方法，造成前后期产品成本不可比、不真实等等。
(二)审查直接人工费(P282)
1.抽查产品成本计算单，审查直接人工费计算的正确性，查明人工费分配标准与计算方法的适当性，核对是否与工薪费用分配表中该产品分配的直接人工费相一致。
2.分析比较各期人工费变动有无异常，如发现有异常波动须查明原因。
3.结合对工薪业务循环的审查，抽查直接人工费会计记录及处理的正确性。
4.采用定额成本或标准成本的企业，抽查直接人工费差异的计算、分配及账务处理的正确性，同时审查直接人工标准成本在年度内有无变更。
(三)制造费用的审查
1.制造费用真实性的审查
根据其项目繁多的特点，审查工作可有针对性地对数额较大、易与其他费用支出混淆的项目(如折旧费、修理费、工资及福利费、水电费等)以及规定有提取或开支标准的项目，重点审查其是否为实际发生，支出或提取标准是否符合有关规定。
2.制造费用合规性的审查
审查时应以企业会计准则中关于制造费用的项目组成的规定为依据，通过检查“制造费用明细账”和相应记账凭证，查明有无非本部门、单位的制造费用混入，有无属于管理费用等期间费用、福利性支出、其他业务支出、营业外支出的费用混入。
3.制造费用会计处理正确性及合理性的审查
(1)制造费用归集正确性的审查。
(2)制造费用分配合理性的审查。
①审查是否根据本企业所属生产类型、生产组织特点和工艺流程，选用科学、合理的分配方法，有无因选择方法不当而导致制造费用分配不合理的现象。
②审查分配方法在一定会计期间有无变动，是否存在以变动分配方法人为调节产品成本的问题。
③审查选作分配标准(如定额工时、实际工时等)的资料是否真实、正确，有无以计划数或估计数代替实际数进行分配的情况。
④用复算法验证分配率及分配结果。
4.审查制造费用分配账务处理的准确性
(四)辅助生产费用的审查
1.辅助生产费用归集的审查
(1)检查各辅助车间的“生产成本――辅助生产成本”并与有关费用分配表、记账凭证核对，确认“辅助生产成本”中所列直接材料费、直接人工费及其他各项费用是否属本车间为基本生产车间和企业管理部门提供产品或劳务而发生。
(2)复核各个成本项目及费用总额，证实其正确无误。
(3)注意辅助生产费用同其他费用支出的界限划分是否清楚。
其中容易发生的错误是将应计入在建工程支出的自制设备发生的料、工、费计入辅助生产费用，从而影响产品成本的真实、正确。
2.辅助生产费用分配的审查
①审查所选择的辅助生产费用分配方法是否符合企业及各项该辅助生产车间的生产特点，在一定会计期间内有无人为调节产品成本而任意改变分配方法。如发现异常，应做进一步深入调查、分析。
②审查辅助生产费用分配依据是否可靠，分配结果是否正确。
审查时应在核实各项依据(如待分配辅助生产费用总额、劳务及产品供应量等)的基础上，复核“辅助生产费用分配表”中各项计算结果(如分配率、分配额)并予以确认。
③审查辅助生产费用分配账务处理的正确性
审查有关辅助生产费用分配的记账凭证并与“辅助生产费用分配表”核对，检查“生产成本――辅助生产成本”并与“生产成本――基本生产明细账”、“管理费用明细账”等有关明细账核对，证实账务处理的正确性。
关注：
是否存在将辅助生产车间为福利部门、基建部门提供的产品和劳务混入基本生产车间和管理部门，或者不参加分配，而直接冲减辅助生产费用的问题。
【例题6?单选题】被审计单位在分配材料成本差异时，有意少摊借方额，如果相关产品当期完工且销售，这一做法必然导致当期的( )。
A.利润虚减 B.资产虚增
C.存货虚增 D.负债虚增
【答案】C
【解析】少摊成本差异借方额，相关产品当期完工且销售，导致当期存货虚增。
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四、在产品和产成品成本的审查(P285)
(一)在产品结存数量的审查----结合存货监盘
由于审计期与在产品盘点期的不一致，在产品的数量已发生了变化。
1.调整计算
为了确认在产品盘存的数量是否真实、正确，应作如下调整计算：
盘存期在产品应存数量=审计期在产品实存数量+盘存期至审计期产品完工数量-盘存期至审计期产品投产数量
2.比较
将计算出的盘存期在产品应存数量同期末计算在产品成本时的盘存记录进行比较，如基本一致，即可确认盘存期在产品数量基本正确;反之，即可推断存在一定错误或弊端。
(二)在产品计价方法的审查
审查在产品计价方法的重点----在产品计价方法的合理性。
①对采用按年初在产品成本固定计算在产品成本
审查企业在产品数量是否较多，而且期初期末在产品数量是否较均衡;年终是否对在产品数量进行实地盘点和重新计算成本，并调整本年完工产品的成本，有无长期不调整从而影响成本计算正确性的情况。
②对采用按耗用材料费用计算在产品成本
审查其产品成本中直接材料费比重是否较大，而且材料是否一次投入。
③对采用约当产量法计算在产品成本
审查是否符合使用这种方法的条件，是否根据在产品的数量按其完工程度计算约当产量，完工程度的确定是否合理。
④对采用按定额成本法计算在产品成本
审查每个工序的在产品是否制定有定额成本，定额成本是否合理，实际成本与定额成本的差异是否进行了调整，有无不调整而任意多计或少计在产品成本的情况。
除审查在产品计价方法外，还应当审查计价方法在一定期间有无变化。
(三)产成品成本的审查
1.产成品数量的审查----存货监盘
关注：有无下列现象存在
(1)无视产品质量标准或产品质量检验不严格，将不合格产品混入合格产品;
(2)有意将废品充当合格产品虚报产量或隐产不报等。
关注：监盘产成品
(1)产成品的所有权;
(2)产成品的等级与质量;
(3)账实是否相符。
2.产品成本计算的审查
(1)审查所选用计算方法的合理性。
(2)审查产品成本计算的正确性
综合采用审阅、核对、复算、函证等方法进行。
产品计算方法：品种法、分批法、分步法、定额法、分类法。
【例题7?单选题】(2011年试题)下列各项中，属于生产成本实质性审查程序的是( )。
A.查阅存货保管与领用制度
B.检查材料领用有无经授权批准
C.检查成本开支的合法性
D.检查不相容职责的分离
【答案】C
【解析】ABD为内部控制测评。
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