预约成功
第四节 固定资产审计
关注：审计风险
①管理层利用固定资产账户采取多种方法操纵利润，如通过改变预计使用年限和净残值调整折旧额;
②将费用支出资本化;
③将融资租赁记为经营租赁;
④资产处置的记录不完整;
⑤资产过时或减损;
⑥隐藏资产或负债，形成表外资产或负债;
⑦折旧方法不能反映资产的实物损耗或经济损耗等。
一、运用分析方法检查固定资产变动合理性(P262)
编制或取得固定资产及累计折旧分类汇总表
汇总表反映了固定资产期初余额、本期增加、本期减少和期末余额以及折旧方法、折旧率、期初折旧余额、本期增加折旧、本期减少折旧、期末折旧余额等。检查固定资产分类是否正确，复核其加计正确性，并将其与明细账、总分类账、报表核对，查明是否相符，如果不符，应查出从何时起不符，并将当时的明细账与原始凭证核对，查明原因，予以调整。
常用的比率和变动项目分析如下：
1.固定资产总值除以全年总产量，将该比率与以前年度相比较，目的在于查明有无已减少的固定资产未在账面上注销或查明有无闲置的固定资产等问题。
2.比较本年度与以前各年度固定资产增加额和减少额
因被审计单位的生产经营情况不断变化，各个会计年度固定资产增加和减少数额可能会有很大差异。审计人员通过深入分析差异原因，同时根据企业过去和未来的生产经营趋势确定产生差异的原因是否合理。
3.比较本年度各个月份、本年度与以前各年度的修理费用，目的在于确定资本性支出和收益性支出的区分是否正确，有无混淆这两类支出的错误。
4.本年度计提折旧额除以固定资产总值，将该比率与上年计算数比较，目的在于确定本年度折旧额的计算有无错误。
5.分析比较各年度固定资产保险费，查明变动有无异常。
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二、固定资产入账价值审查(P263)
1.对于购入的固定资产入账价值的审查
对于购入的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按实际支付的买价、相关税费(不包括购买固定资产的进项税，因为自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革，增值税纳税人允许抵扣购买固定资产的进项税额)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等记账，有无将包装费、运杂费或安装成本挤入生产成本或管理费用中，混淆固定资产成本与生产成本界限的情况。
2.对于自行建造的固定资产入账价值的审查(P263)
审查其入账价值是否按照建造过程中实际发生的全部支出记账，有无将固定资产建造过程中发生的料、工、费挤入生产成本，或者相反，将日常生产中发生的料、工、费挤入固定资产价值中，混淆费用界限，造成固定资产价值不正确以及当期损益不真实的情况。
(1)建造固定资产物资的审查
企业购入为工程准备的物资，在“工程物资”明细科目内核算。工程物资是否确实存在，与账面记录是否一致等都应予以审查。审查的方法与要点可比照存货的审查进行。
(2)预付工程价款的审查
企业出包工程，按规定可以预付承包单位工程价款，工程完工收到承包单位账单时，再补付或补计工程价款。
对预付工程价款审查的要点：
①出包工程是否合法
审查是否履行招标程序，出包工程有无违法行为。
②预付工程价款及支付是否合规
审查实际支付的预付工程价款是否与合同规定的比例相符，是否与工程的进度以及占全部工程款的比例相适应。必要时请有关工程技术人员进行评定。
③预付工程价款的支付手续是否健全
审查承包方收到预付工程价款后是否出具了正式的收据。收据的内容、数字是否正确无误，预付工程款是否存在。
④工程完工后的结算是否正确
对工程完工后承包单位送来的账单应加以审查，检查工程价款的计算是否合理、正确，需要补付或补记的工程价款，企业是否及时作了正确的账务处理、披露是否适当。
(3)自行建造固定资产成本的审查
企业自行建造固定资产、改扩建固定资产、安装固定资产发生的各项支出应计入“固定资产”科目。企业建造固定资产在试运转过程中所取得的收入扣除税金后抵减建造固定资产开支，其净支出为建造固定资产成本。
审查要点：
①建造固定资产各项支出的合法性
按规定，建造固定资产领用的物资、建造固定资产工人的工资、建造固定资产使用的本企业产品、辅助生产部门为建造固定资产提供水、电、设备安装、修理、运输等费用以及工程进行试运转所发生的费用等计入建造固定资产成本。
审计人员应根据固定资产的各明细账，结合有关凭证，审查各项开支是否合法，有无将不属于建造固定资产的一些开支挤入了固定资产成本，或将建造固定资产开支列入生产成本的现象。
②建造固定资产借款利息的合规性
审查时应注意，企业发生的工程借款利息，属于固定资产尚未达到预定可使用状态之前，其利息应计入固定资产造价。
(4)建造固定资产期末余额的审查
建造固定资产的期末余额为尚未达到预定可使用状态的实际支出，以及尚未使用的工程物资的实际成本。审计人员应按照固定资产各明细科目所反映的内容分别加以审查，证实其真实性、正确性。确定建造固定资产减值准备是否适当，计提依据是否充分，账务处理是否正确。
(5)工程项目决算的审查
无论出包工程还是自行建造工程，工程完工都需编制竣工决算。在此基础上，转入企业固定资产。
审查：
各项费用开支是否遵守了预算定额标准，资金的使用是否经济合理，有无弄虚作假和损失浪费的现象;
项目完工的工作量是否符合要求，主要设备、辅助设备以及应有零部件是否齐全;
工程价款的计算方法是否符合标准，计算额是否正确;
完工验收情况如何，是否达到了预期标准;产权关系是否明确等等。
(6)借款费用的审查
借款费用----指企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
审计人员应注意企业借款费用处理是否正确，以及记入固定资产价值的借款费用是否符合资本化的条件，有无将不应资本化的借款费用记入固定资产价值的问题，资本化的借款费用金额是否正确。
3.对于其他单位投资转入的固定资产入账价值的审查
对于其他单位投资转入的固定资产，审计人员应审查其入账的价值是否按评估确认或者合同、协议约定的价格记账，合同、协议约定价值有无不公允的情况，影响固定资产价值正确性以及投入资本真实性的情况。
4.对于融资租入的固定资产入账价值的审查
对于融资租入的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按租赁协议确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试等支出记账，有无将规定的费用项目漏记、错记或多记，以及混淆经营租赁与融资租赁界限的情况。
5.对于改建、扩建的固定资产入账价值的审查(P265)
对于在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按原有固定资产账面原值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而增加的支出记账，有无将改建、扩建期间发生的料、工、费与生产成本或管理费用相混，或将改建、扩建中发生的固定资产变价收入不入账的情况。
6.对于接受捐赠的固定资产入账价值的审查
对于接受捐赠的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按照同类资产的公允价值或根据所提供的有关凭证记账，同时包括在接受固定资产时发生的各项费用，有无未按同类资产的市场价格或所提供的有关凭证记账，而是人为估计，同时将接受固定资产时发生的一些费用记入到管理费用中去，或反之，把企业的一些其他开支也混入到接受捐赠的固定资产价值中的情况。
7.对于盘盈的固定资产入账价值的审查
对于盘盈的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否合理估价，有无随意估计价值的情况。
8.对于企业为取得固定资产而发生的借款利息和有关费用，以及外币借款的折算差价的审查。
对于企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，以及外币借款的折合差额，审计人员应注意审查，在固定资产达到预定可使用状态之前发生的，是否计入了固定资产的价值，在此之后发生的，是否计入了当期损益。如果这部分处理不正确，对固定资产入账价值的影响也很大。
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三、固定资产增减和结存的审查(P266)
1.核查固定资产的真实性----监盘
固定资产是否确实存在，需通过监盘加以证实。
(1)一般对房屋、建筑物等无移动性的固定资产，可以重点抽查验证;
(2)对安装使用设备，可以在小范围内抽查验证;
(3)对可移动的固定资产，需在较大范围内抽查验证。
实物监盘前，应先将固定资产明细账与固定资产卡片进行核对，做到账卡相符。
清查时：
一方面注意固定资产是否完整存在，如主机、辅机、应有的备件是否齐全;
另一方面应注意审查固定资产的维护保养情况，鉴定其新旧程度与账面记录是否一致，必要时请老师对其实际价值进行估价。
监盘后，对于盘盈、盘亏的固定资产进行深入的调查，如发现因凭证手续不全所造成的账外资产应补记入账，对盘亏的固定资产要查明原因，并进行必要的账务处理。
2.检查固定资产的所有权
审计人员需收集各种凭证，如契约、产权证明书、财产税单、发票等，以确定固定资产确实属企业所有。
(1)初次审计
审计人员需采用一定的方法，花费一定的时间，收集足够的证据，证明企业固定资产的归属，并将证明企业固定资产所有权的凭单复印件存入审计的永久性档案中。
有的企业各项记录是健全的，各项购买合同、发票以及证明所有权的各种证据都可在有关档案资料中找到，但也有的企业在多年的生产经营活动中由于机构变动、人员变更、制度变化等原因，可能会发生证明资产所有权的证据不充分或资产移动放置错误等情况，审计人员仍要采取一定方式，证明资产的所有权及抵押情况。
(2)再次审计
审计人员仍要查验固定资产的所有权，所采用的方法可以与初次审计有所不同。
可视内部控制情况，抽取一部分资产记录与资产本身进行查对，特别对记录中的一些增减项目进行查对。
【例题10?单选题】(2009年试题)
为了验证固定资产的所有权，审计人员应当采取的审计程序是( )。
A.对固定资产进行监盘
B.检查固定资产购买合同、发票和产权证明等文件
C.检查固定资产入账价值是否正确
D.检查固定资产计提折旧的范围是否符合规定
【答案】B
【解析】审计人员对实存于企业的固定资产，收集查阅了契约、产权证明书、财产税单等有关凭证文件，其目的是为了证实固定资产的所有权。
3.新增固定资产的审查
新增固定资产在账务处理上都应借记“固定资产”科目，但由于其来源渠道不同，对应的会计科目也不同。
(1)购入的固定资产应冲减“银行存款”;
(2)自行建造的固定资产应结转“在建工程”;
(3)投资者投入的固定资产应贷记“实收资本”或“股本”;
(4)接收捐赠的应计入“营业外收入”;
(5)盘盈的固定资产应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算，并调整应纳税所得税及留存收益数额。
(6)审计人员应注意以非货币性交易换入的固定资产，是否按照企业会计准则的规定进行了业务处理。
4.固定资产减少的审查
对固定资产减少审查时，应分析固定资产减少情况，调阅涉及减少固定资产项目的明细账和会计凭证，按固定资产减少的不同情况，分别进行审查。
(1)报废固定资产的审查
审查报废固定资产是否达到规定的使用年限，报废后的固定资产残值是否及时收回入库。报废固定资产净损失的计算是否正确，是否按规定计入了营业外支出。如属于提前报废的固定资产还应查明原因。
(2)出售固定资产的审查
出售的价值是否合理，有无借职务之便以出售固定资产为名谋取私利的行为。固定资产出售后是否正确进行了账务处理。
(3)盘亏固定资产的审查
审查企业对盘亏的固定资产是否进行了相应的账务处理。
5.融资租赁固定资产的审查
审查要点：
(1)租赁合同是否合法、合规，手续是否完备;
(2)融资租入的固定资产计价是否正确，买价、运杂费、途中保险费、安装费、竣工验收前利息费等是否按规定计入固定资产价值;
(3)是否按合同规定，按期支付租金，支付租金时的账务处理是否正确;
(4)是否按期计提折旧，折旧计算是否正确;
(5)合同到期，所有权转移是否按原定条件执行。
6.核实期末固定资产价值
在对结存固定资产进行审计时，审计人员应在充分取证的基础上，对企业列示于财务报表上的固定资产价值的真实性、正确性加以核实。
核实内容：
(1)固定资产的入账价值、固定资产的增加与减少，以及固定资产在清查盘点时所发生的盘盈与盘亏，这些情况都对财务报表所列示的固定资产价值的真实性与正确性有直接影响。
(2)对于在清查盘点时发生的固定资产盘盈或盘亏，审计人员应进一步核实盘点表，在确认盘盈与盘亏的基础上，检查企业是否将盘盈与盘亏的固定资产，通过“以前年度损益调整”和“待处理财产损溢”账户核算，是否按规定进行了相应处理。
7.审查固定资产披露的正确性
审查被审计单位是否在附注中披露与固定资产有关的下列信息：
①固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法;
②各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率;
③各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额;
④当期确认的折旧费用;
⑤对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值;
⑥准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
【例题11?多选题】(2009年试题)
下列各项中，应作为固定资产项目在财务报表中列报的有( )。
A.经营性租出的固定资产
B.经营性租入的固定资产
C.存放在其他企业的固定资产
D.代其他企业管理的固定资产
E.抵押的固定资产
【答案】ACE
【解析】经营性租入的固定资产、代其他企业管理的固定资产，所有权不属于被审单位，因此不能在固定资产项目中列报。
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四、固定资产折旧的审查(P268)
1.运用分析方法进行审查
(1)将当年的折旧费用与以前年度折旧费用比较;
(2)将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率，分析折旧计提的总体合理性;
(3)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，并与上期比较，分析本期计提折旧额的合理性;
(4)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，评价固定资产新旧程度，并估计可能发生的固定资产损失、使用年限的变更或折旧政策的变化;
(5)将成本费用中的折旧费用明细账记录与“累计折旧”账户贷方的本期折旧计提额比较，查明计提折旧是否计入本期生产成本或期间费用，如发现差异，必须查明原因，差异数额较大时需作出调整。
【例题12?多选题】
审计人员运用分析方法对固定资产折旧进行审查时，可以采用的方式有( )。
A.将本期计提折旧额除以期末“固定资产减值准备”余额，并将该比例与上期比较
B.将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率，分析折旧计提的总体合理性
C.计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，并与上期比较
D.将成本费用中的折旧费用明细记录与“累计折旧”账户贷方的本期计提额比较
E.将本期计提折旧额除以全年销售收入并将该比例与上期比较
【答案】BCD
【解析】将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率;计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例.并与上期比较;将成本费用中的折旧费用明细账记录与“累计折旧”账户贷方的本期折旧计提额比较。
2.审查固定资产折旧方法的适当性
审计人员应审查企业所采用的折旧方法是否符合会计准则的规定，折旧方法一经确定，不允许任意变动，否则它将直接影响成本、利润的真实性，还要审查折旧计算表和累计折旧账户，检查企业是否遵循一贯性原则。
3.审查计提折旧的范围
按制度规定，固定资产折旧是按月初固定资产原值为基础进行计提。
关注：
审查时应注意，应计提折旧的固定资产是否都已计提，不应计提折旧的固定资产有无计提折旧的情况。如已提足折旧继续使用的固定资产和按规定估价单独入账的土地等不计提折旧。
【例题13?多选题】(2010年试题)
下列有关固定资产计提折旧的表述中，审计人员认为正确的有( )。
A.闲置的固定资产不需计提折旧 B.当月增加的固定资产当月不计提折旧
C.当月减少的固定资产当月需计提折旧 D.经营租出的固定资产不需计提折旧
E.已提足折旧仍继续使用的固定资产不需计提折旧
【答案】BCE
【解析】除已提足折旧继续使用的固定资产和以前按规定已经计价单独入账的土地外，其他所有固定资产均应计提折旧。
4.审查折旧额的计算
(1)不考虑固定资产减值准备前提下
审查时，注意：
固定资产的月初原值的确定是否正确，有无将本月新增的固定资产计提了折旧、本月减少的固定资产未提取折旧;折旧率是否正确，是否符合各类固定资产使用年限的规定，审计人员应该核实年限平均法的折旧率以及其他的折旧率，并复核折旧额的计算。
(2)对已计提减值准备的固定资产
按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，审查时，应结合固定资产减值准备账户，确认其折旧额计算的正确性。
【例题14?多选题】
在实施固定资产审计时，如果审计人员发现与以前年度相比，审计期间的折旧费用大幅度增加，则可能的原因有( )。
A.已减少的固定资产未在账面上注销
B.存在大量闲置的固定资产
C.新购置大量固定资产
D.折旧额的计算有误
E.固定资产折旧方法变更
【答案】CDE
【解析】选项A错在与审计期间的折旧费用大幅度增加的要求不符，就算是已经减少的固定资产没有在账面上注销，累计折旧的每年的计提数不会变化很大，不会使审计期间的折旧费用大幅度增加。选项B，闲置固定资产并不是本年变动的，闲置与非闲置都是要按照规定计提折旧的，并不会引起本年折旧费用的变动。
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五、固定资产减值准备的审查(P269)
固定资产减值准备审查要点：
(1)确定减值准备计提方法及比例的适当性和计提额是否充分。
(2)确定减值准备增减变动完整记录情况。
(3)确定固定资产减值准备账户期末余额的正确性。
(4)结合累计折旧账户，确认已计提减值准备的固定资产是否按照账面价值和尚可使用寿命调整折旧计提金额。
(5)审查固定资产减值准备是否按照企业会计准则进行正确披露。
【例题15?多选题】(2011年试题)
审计人员在审查被审计单位固定资产减值准备时，应关注的内容有( )。
A.减值准备增减变动记录的完整性
B.减值准备计提方法的适当性
C.减值准备账户期末余额的正确性
D.减值准备转回的充分性
E.减值准备披露的正确性
【答案】ABCE(P269)
【解析】固定资产减值准备审查要点： (1)确定减值准备计提方法及比例的适当性和计提额是否充分。(2)确定减值准备增减变动完整记录情况。 (3)确定固定资产减值准备账户期末余额的正确性。(4)结合累计折旧账户，确认已计提减值准备的固定资产是否按照账面价值和尚可使用寿命调整折旧计提金额。 (5)审查固定资产减值准备是否按照企业会计准则进行正确披露。
【例题16?案例分析题】(2009年试题)
(一)资料
2009年4月，某审计组对乙公司2008年度财务收支情况进行审计。有关采购与付款循环审计的情况和资料如下：
1.审计人员在对采购与付款业务内部控制进行调查的过程中了解到：
(1)大宗采购由采购部门经理直接指定供应商;
(2)各部门提出采购申请，由本部门经理批准后，向供应商发出订单;
(3)由专职人员按月从供应商处取得对账单，并与应付账款明细账相核对;
(4)指定会计人员定期核对采购日记账和总账。
2.该公司2008年生产经营状况和所处经济环境相对稳定，但年末应付账款余额与上年末相比下降幅度较大，审计人员怀疑该公司可能存在未入账的应付账款。
3.审计人员在复核A供应商对账单时发现。2008年l2月A供应商以货到付款方式销售给乙公司的30万元的材料已发出并入账，但乙公司l2月31日尚未收到材料和购货发票，因而未入账，也未在报表附注中予以说明。
4.审计人员抽查乙公司年度资产负债表日前后的原材料验收单时，发现该公司2008年l2月29日验收入库的一批原材料未进行账务处理，原因是年底前未收到购货发票也未支付货款。该批原材料年底未出库。
5.该公司2008年度财务报表反映，应付账款年末余额为5 400万元。经查，该公司应付账款明细账中共设置25个账户。有关账户的情况如下：
(1)账户A的期末贷方余额为l 000万元;
(2)账户B的期末贷方余额为500万元，该余额已连续结转2年，期间一直无业务发生：
(3)账户C的期末借方余额为250万元;
(4)账户D的期末贷方余额为50万元。
其他21个账户均为50万元以下的贷方余额，共计4100万元。
(二)要求：根据上述资料，为下列问题从备选答案中选出正确的答案。
1.“资料l”中，符合内部控制要求的有( )。
A.大宗采购由采购部门经理直接指定供应商
B.各部门提出采购申请，由本部门经理批准后，向供应商发出订单
C.由专职人员按月从供应商处取得对账单，并与应付账款明细账相核对
D.指定会计人员定期核对采购日记账和总账
【答案】CD
【解析】参考P252，业务循环中的内部控制。
2.“资料2”中，为证实乙公司是否存在未入账的应付账款，审计人员可使用的方法有( )。
A.抽查应付账款明细账并与会计凭证相核对
B.审查年度资产负债表日后的货币资金支出凭证
C.审核供应商对账单，追查应付账款明细表
D.结合材料、物资和劳务费用业务进行审查
【答案】BCD
【解析】查找未列报或未入账的应付款项：(1)审查决算日以后货币资金支出的主要凭证;(2)追踪决算日后若干天的购货发票;(3)追踪决算日之前发出的验收单;(4)审核卖方对账单，追查应付账款明细表;(5)审核决算日后数周内应付账款账单及原始凭证;(6)结合材料、物资和劳务费用业务进行审查，确定有无未入账负债。(P261)
3.“资料3”中，对于乙公司的做法，审计的认定是( )。
A.正确
B.不正确，应按供货商对账单进行账务处理
C.不正确，应按购货合同进行账务处理
D.不完全正确，可不做账务处理，但应在报表附注中加以说明
【答案】A
【解析】乙公司l2月31日尚未收到材料和购货发票，此时相当于此笔业务没有发生，被审单位的处理是对的。
4.“资料4”中，乙公司的做法造成的影响有( )。
A.少计资产 B.少计负债 C.多计收入 D.少计利润
【答案】AB
【解析】该公司2008年l2月29日验收入库的一批原材料未进行账务处理，原因是年底前未收到购货发票也未支付货款。该批原材料年底未出库，应借记原材料，贷记应付账款。此时就会少计资产和负债。
5.根据“资料5”，若不考虑其他因素的影响，该公司2008年度财务报表应付账款的期末余额应为( )。
A.5 400万元 B.4 650万元 C.5 150万元 D.5 650万元
【答案】D
【解析】 1 000+500+50+4 100=5 650。
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