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2013年注册会计师考试《审计》考前串讲(六)
采购与付款循环的审计
【一】内部控制目标与实质性程序
【二】对主要交易流实施截止测试(了解不需要记忆)
1.采购交易的截止测试包括：
(1)选择已记录采购的样本，检?相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间;
(2)确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。
2.寻找未记录的负债的截止测试主要包括：
(1)确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据;
(2)复核供应商付款通知和供应商对账单;获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据;询问并确定在资产债表日是否应增加―项应计负债;
(3)调?关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易;
(4)复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据;
(5)询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款：
(6)对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据;
(7)复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。
【三】应付账款的审计
应付账款的审计主要是检查付款记录是否完整。
1.应付账款的函证
(1)函证必要性
一般情况下，应付账款不需要函证，
在下列情况下可能要函证应付账款：①控制风险较高;②某应付账款明细账户金额较大。
(2)函证对象的选择
①选择较大金额的债权人;
②在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供应商的债权人(因为它们容易发生债权债务关系)。
(3)函证方式。最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。
【注】应付账款的函证与函证应收账款的不相同之处：(一般了解)
2.应付账款的完整性检查(理解)
检查应付账款是否计入了正确的会计期间(截止)，是否存在未入账的应付账款(完整性)。
(1)检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性;(凭证??完整性)
(2)检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理;(日后账簿??截止)
(3)获取被审计单位与其供应商之间的对账单(应从非财务部门，如：采购部门获取)，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节(如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等)，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。(对账单??完整性、准确性)
(4)针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证(如银行划款通知、供应商收据等)，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款;(日后付款??完整性、截止)
(5)结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料(验收报告或入库单)，检查是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间;(监盘??截止、完整性)
【四】固定资产的审计
1.固定资产的分析程序
一般在综合题出现对折旧、维修费和减值为基础的分析程序;
固定资产后续支出及折旧费用的计提和分配，掌握其会计处理。
2.固定资产期初余额审计
3.对固定资产进行实地检查(重点是本期新增加的重要固定资产)。
①以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况(真实性);
②以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据(完整性)。
销售与收款循环的审计
【一】控制目标与实质性程序的关系(了解)
【二】真实性测试
登记入账的销售交易是真实的(“发生”目标)
鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：
【三】完整性测试
针对已发生的销售交易均已登记入账(完整性测试)的实质性程序
1.从原始凭证追查至明细账用来测试遗漏了的业务(“完整性”目标)
2.从明细账追查至原始凭证用来测试不真实的业务(“真实性”目标，)
即：测试真实性目标时，起点是明细账;测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
【四】计价测试
登记入账的销售交易均经正确计价(理解)
(1)以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
(2)销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。
(3)发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。
(4)审核客户订货单和销售单中的同类数据。
【五】截止测试
(1)选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。
(2)复核资产负债表日前后“销售和发货水平”，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序。
(3)取得资产负债表日后所有的“销售退回记录”，检查是否存在提前确认收入的情况。
(4)结合对资产负债表日“应收账款的函证”程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。
(5)调整重大跨期销售。
截止测试应把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期;二是记账日期;三是发货日期。
【六】分析应收账款明细账余额(分类)
应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。
借：应收账款――××客户×××
贷：预收款项――××客户×××
同时应按相应比例补提坏账准备(在考题中一般题目会告诉不同账龄的坏账提取比例)：
借：资产减值损失――计提的坏账准备×××
贷：应收账款――坏账准备×××
【七】应收账款函证
1.应收账款函证是一个必须的程序
注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。不函证可能是因为：
(1)应收账款对被审计单位财务报表而言不重要
(2)函证很可能无效(应在工作底稿中说明理由，并采用替代审计程序)
2.函证的方式。
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平;
②涉及大量余额较小的账户;
③预期不存在大量的错误;
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.函证时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
4.函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
5.回函的处理
(1)以电子形式回函的，应采用一定的技术或程序确认回函者的身份，如有可能寄回纸质的回函
(2)积极函证未能收到回函
①注册会计师应当考虑与被询证者联系。
②如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
6.替代审计程序
对①未函证应收账款;②没回函的积极式函证;③对回函结果不满意的三种情况，可采用以下替代程序，如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
7.所有权问题
询证函回函的所有权归属所在会计师事务所
会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
8.对不符事项的处理
不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。【此题考试比较灵活，不要局限于教材的内容，要结合会计实务进行考虑】
9.对函证结果的总结和评价
注册会计师对函证结果可进行如下评价：
(1)注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等。
(2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。
(3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少。
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生产与存货循环的审计
【一】存货监盘的含义
1.存货监盘的目的
存货监盘针对的主要是存货的“存在”认定、“完整性”认定、“权利和义务”的认定。注册会计师在测试存货的权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在(存在)，已经反映了被审计单位拥有的全部存货(完整性)，并属于被审计单位的合法财产(权利和义务)。
2.存货监盘的责任
(1)注册会计师的责任：获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任;
(2)管理层的责任：定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。管理层通常制定程序，要求对存货每年至少进行一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础。
3.存货监盘的作用
具体的说来，存货监盘涉及：
(1)检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试;
(2)观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况;
(3)获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。
【二】存货监盘计划
1.编制存货监盘计划的依据
注册会计师应当根据以下情况的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。
(1)存货的特点;
(2)盘存制度;
(3)存货内部控制的有效性;
(4)被审计单位管理层制定的存货盘点程序。
2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项。
在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项：
(1)与存货相关的重大错报风险。
(2)与存货相关的内部控制的性质。
(3)对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。
(4)存货盘点的时间安排。
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
(5)被审计单位是否一贯采用永续盘存制。
如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。
如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师在年度中一次或多次参加盘点。
(6)存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险)，以确定适当的监盘地点。
(7)是否需要老师协助。
3.存货监盘计划的主要内容【记忆】
(1)存货监盘的目标、范围及时间安排。
①存货监盘的目标：包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
②存货监盘的范围：监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
③存货监盘的时间：监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
(2)存货监盘的要点及关注事项。
注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
(3)参加存货监盘人员的分工。
(4)检查存货的范围。
注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。
【三】存货的监盘程序【记忆】
1.存货监盘程序
(1)监盘程序。
评价盘点的控制→观察盘点的执行→检查存货→执行抽盘
(2)执行抽盘。
在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以：
①从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的“准确性”。
②从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的“完整性”。
注册会计师应该尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。如果盘点记录与存货实物存在差异，注册会计师应当查明原因，然后根据具体事项进行处理。
(3)存货盘点范围。
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
(4)存货监盘时的观察程序
【四】监盘过程中的特殊情况及处理
1.所有权。只要被审计单位拥有所有权的存货，均应纳入监盘范围。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当(1)取得其规格、数量等有关资料;(2)确定是否已分别存放、标明;(3)确定均未纳入盘点的范围。
2.存货的状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
3.存货移动情况。(1)注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。(2)如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。
4.存货的内部控制。如果对与存货相关的内部控制不满意，监盘应安排在期末或接近期末进行。
5.存货的位置。对多处存放的同一存货，应安排在同时盘点，以免发生遗漏或重复盘点。
6.包装箱封存。要求打开箱子或挪开成堆的箱子。
7.存货的截止。注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
注册会计师通常可观察存货的“验收入库地点和装运出库地点”以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用“连续编号的凭证”时，注册会计师应当关注“截止日期前的最后编号”。如果被审计单位“没有使用连续编号的凭证”，注册会计师应当列出截止日期以前的“最后几笔装运和入库记录”。
注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：
在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。
截止日前入库――盘，截止日前出库――不盘，已售出未发运――不盘，已购入未入库――盘
8.对特殊类型存货的监盘
9.抽盘差异的处理
注册会计师在实施抽盘程序时发现差异时，注册会计师应当：【记忆】
(1)查明原因，并及时提请被审计单位更正;
(2)考虑错误的潜在范围和重大程度。在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生或要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
【五】需要特别关注的情况
由第三方保管或控制的存货【记忆】
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应：
1.向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
2.实施检查或其他适合具体情况的审计程序。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。
其他审计程序的示例包括：
(1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);
(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;
(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单;
(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
【六】存货监盘结束时的工作(简答题)【记忆】
(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
(3)如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。掌握调节法：
①盘点日在结账日之前：(结账日)应结存数=盘点数+增加数-减少数
②盘点日在结账日之后：(结账日)应结存数=盘点数-增加数+减少数
(4)如果采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。
货币资金的审计
【一】库存现金监盘
审计目标：验证库存现金存在性。
监盘范围：企业各部门保管的所有现金，包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。
监盘时间：一般选择在上午上班前或下午下班时进行。
监盘方式：突击监盘。
参加人员：出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师。
监盘要点：由出纳清点现金，注册会计现场监督。
注意以下几点：
①若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明或作出必要的调整;
②对未能在资产负债表日进行监盘的，则需在审计日期确定监盘余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。
③资产负债表中的库存现金数额应以结账日实有数额为准(理解)。
【二】银行存款的审计
1.银行存款余额调节表的审计
取得(不是编制)并审查银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。
【提示】银行存款余额调节表要会填写。计算注册会计师确定的银行存款账户的余额。
2.函证银行存款余额
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序(存在性)。
函证目的：通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款和未披露的或有负债(完整性)。
函证对象：被审计单位在本年存过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款)的所有银行发函，其中包括零余额的账户和本期内注销的账户。
函证方式：积极式函证。
函证时间：资产负债表日后。
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