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【例1】甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，年利率6%，则每年利息费用为6000万元，计入当期财务费用。
甲公司发行债券筹集资金后，用于购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。
如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元(2亿股×8)，公允价值增加6亿元(16亿-10亿)。按照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。但是，如果将股票作为可供出售金融资产，则6亿元计入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用6000万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了6000万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映5.4亿元的业绩了。
【例2】购入股票作为交易性金融资产
甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：
借：交易性金融资产――成本 100
投资收益 0.2
贷：银行存款 100.2
②2010年末，该股票收盘价为108万元：
借：交易性金融资产――公允价值变动 8
贷：公允价值变动损益 8(未实现收益)
③2011年1月15日处置，收到110万元
借：银行存款 110
公允价值变动损益 8
贷：交易性金融资产――成本 100
――公允价值变动 8
投资收益 (110-100) 10(已实现收益)
【例3】购入债券作为交易性金融资产
2010年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元(含已到付息期但尚未领取的利息20000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
(1)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息20000元;
(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为1150000元(不含利息);
(3)2010年7月5日，收到该债券上半年利息;
(4)2010年12月31 日，该债券的公允价值为1100000元(不含利息);
(5)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息;
(6)2011年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元 (含1季度利息10000元)。假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
(1)2010年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产――成本 1000000
应收利息 20000
投资收益 20000
贷：银行存款(102万+2万) 1040000
(2)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(3)2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益(上半年利息收入)
借：交易性金融资产――公允价值变动 150000
贷：公允价值变动损益(115万-100万) 150000
借：应收利息 20000
贷：投资收益(100万×4%÷2) 20000
(4)2010年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(5)2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益(下半年利息收入)
借：公允价值变动损益(110万-115万) 50000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 50000
借：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
(6)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(7)2011年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息 10000
贷：投资收益(100万×4%÷4) 10000
借：银行存款 1180000
公允价值变动损益 100000
贷：交易性金融资产――成本 1000000
――公允价值变动 100000
投资收益 170000
应收利息 10000
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【例4】溢价购入债券作为持有至到期投资
甲公司2010年1月1日购入某公司于2010年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元(含交易费用)。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：
(1)2010年1月1日购入时
借：持有至到期投资――成本100 (即面值)
――利息调整6 (即溢价)
贷：银行存款 106
(2)2010年12月31日计算应收利息和确认利息收入
①应收利息=票面金额100×票面利率10%×期限1=10(万元)
②利息收入=持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限
a.先计算该债券的实际利率 r=7.7%。计算过程如下：
(本+息)现值=10÷(1+r) + 10÷(1+r)2+110÷(1+r)3=106
当r=8%时：
10÷(1+8%) + 10÷(1+8%)2+110÷(1+8%)3=9.2593+8.5734 +87.3215=105.1542
当r=7%时：
10÷(1+7%) + 10÷(1+7%)2+110÷(1+7%)3=9.3458+8.7344+89.7928=107.873
|
8% |
105.1542 |
|
r |
106 |
|
7% |
107.873 |
(r -8%)÷(7%-8%)=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)
r=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)×(7%-8%)+8%
=0.8458÷2.7188×(-1%)+8%
=0.3111×(-1%)+8%
=8%-0.3111%=7.7%
b.再计算各年利息收入
应收利息和利息收入计算表
|
项目 |
应收利息
|
利息收入
|
溢价摊销
（还本）
|
本金（摊余成本） |
|
①=面值×票面利率 |
②=上一期④×实际利率7.7% |
③=①-② |
④=上一期④
-③ | |
|
2010.1.1 |
|
|
|
106 |
|
2010.12.31 |
10（本＋息） |
8.15 |
1.85 |
104.15 |
|
2011.12.31 |
10（本＋息） |
8.01 |
1.99 |
102.16 |
|
2012.12.31 |
10（本＋息） |
7.84 |
2.16 |
100 |
|
合计 |
30 |
24 |
6 |
|
2010年12月31日，账务处理如下：
借：应收利息 10(本+息)
贷：投资收益 8.15(利息收入)
持有至到期投资――利息调整1.85 (即溢价摊销，还本额)
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
(3)2011年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.01(利息收入)
持有至到期投资――利息调整1.99(即溢价摊销，还本额)
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
(4)2012年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息
借：应收利息 10
贷：投资收益 7.84(利息收入)
持有至到期投资――利息调整2.16(即溢价摊销，还本额)
借：银行存款 110
贷：持有至到期投资――成本100 (即面值)
应收利息 10
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【例5】2011年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l20万元(即所出售债券的公允价值)。
假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为1000万元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
借：银行存款 120
贷：持有至到期投资――成本(1000×10%) 100
投资收益 20
借：可供出售金融资产――成本(1200×90%) 1080(公允价值)
贷：持有至到期投资――成本 900(账面价值)
资本公积――其他资本公积 180
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款1180万元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 1180
贷：可供出售金融资产――成本 1080
投资收益 100
借：资本公积――其他资本公积 180
贷：投资收益 180
注：把其他资本公积转入投资收益，是把未计入损益的业绩转为计入损益的业绩。
【例6】长期应收款按摊余成本计量
2011年1月1日，甲公司对乙公司出售一项投资性房地产，应收价款为2000万元，分别在2011年末和2012年末收取1000万元。假设折现率为8%。则有关处理如下：
(1)2011年1月1日，计算现值作为收入
现值=1000÷(1+8%)+1000÷(1+8%)2=925.93+857.34=1783.27(万元)
借：长期应收款 2000(本+息)
贷：其他业务收入 1783.27(代垫，本金)
未实现融资收益 216.73(利息)
(2)2011年末确认利息收入
①利息收入=长期应收款期初摊余成本×实际利率×期限
②长期应收款摊余成本=长期应收款账面余额-未实现融资收益
利息收入计算表
|
年份 |
收款额（本＋息） |
利息收入 |
还本 |
长期应收款摊余成本 |
|
|
① |
②＝④×8％ |
① |
② |
|
2011.1.1 |
|
|
|
1783.27 |
|
2011.12.31 |
1000（本＋息） |
142.66 |
857.34（本） |
925.93 |
|
2012.12.31 |
1000（本＋息） |
74.07 |
925.93 |
0 |
|
合计 |
2000 |
216.73 |
1783.27 |
|
2011年12月31日，账务处理如下：
借：银行存款 1000
贷:长期应收款 1000
借：未实现融资收益 142.66
贷：财务费用 142.66
(3)2012年末确认利息收入
借：银行存款 1000
贷:长期应收款 1000
借：未实现融资收益 74.07
贷：财务费用 74.07
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【例7】购入股票作为可供出售金融资产
甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：
①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产：
借：可供出售金融资产――成本 100.2
贷：银行存款 100.2
②2010年末，该股票收盘价为108万元：
借：可供出售金融资产――公允价值变动 7.8
贷：资本公积――其他资本公积 7.8
③2011年1月15日处置，收到110万元
借：银行存款 110
资本公积――其他资本公积 7.8
贷：可供出售金融资产――成本 100.2
――公允价值变动 7.8
投资收益 (110-100.2) 9.8
【例8】购入债券作为可供出售金融资产
2011年1月1日甲保险公司支付价款1028.24万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000万元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2011年12月31日，该债券的市场价格为1000.09万元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
(1)2011年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产――成本 1 000(面值)
――利息调整 28.24
贷：银行存款 1 028.24
(2)2011年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
①应收利息=面值1000×票面利率4%=40(万元)
②利息收入=期初摊余成本1028.24×实际利率3%=30.85(万元)
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产――利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
③年末摊余成本=期初摊余成本1028.24+利息调整(30.85-40)=1019.09(万元)，因期末可供出售金融资产公允价值1000.09万元，其账面价值为1019.09万元，故公允价值减少了19万元，账务处理如下：
借：资本公积――其他资本公积(1019.09-1000.09)19
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 19
注意：在计算公允价值变动时，一定要先计算出期末摊余成本，这是债券类可供出售金融资产对比股权类可供出售金融资产的主要区别。
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