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资产可收回金额的计量和减值损失的确定(重点)$lesson$
计提资产减值应该确定资产的账面价值和资产的可收回金额，关键是确定资产的可收回金额。
资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。
1.可收回金额的计量
要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
(1)资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：
①对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
②对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
③在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
(2)资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1)预计资产未来现金流量
A.预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
B.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
④内部转移价格应当予以调整。
【例2】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有( )。(2009年试题)
A.与所得税收付有关的现金流量
B.筹资活动产生的现金流入或者流出
C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
【答案】ABCD
【解析】企业预计资产未来现金流量，应当与资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。所以本题应选ABCD。
C.资产未来现金流量预计的方法
①单一法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。
②期望现金流量法
在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。
在这种情况下，如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得，计算加权平均数。
2)折现率(无风险报酬率+风险报酬率)
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
【例3】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。( )(2008年试题)
【答案】√
【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
【例4】计算确定资产的可收回金额
2009年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。2009年末此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元;预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元;第3年使用中产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5万元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10―0.5=9.5(万元)
②货运汽车预计未来现金流量现值=4.8/(1+10%)+4/(1+10)2+4.5/(1+10%)3
=4.36+3.31+3.38=11.05(万元)
③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。
2.计提资产减值准备的账务处理
(1)资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
(2)固定资产等资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这个规定主要是为了防止企业以此作为盈余管理的手段。
【例5】甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
①2009年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，入账价值为20.8万元。
借：固定资产 20.8
贷：银行存款 20.8
②从2010年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。为简化，2010年年末计提折旧如下：
2010年计提折旧额=(20.8-0.8)÷5=4(万元)
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
注：假设货运收入计入其他业务收入。
③2010年年末计提减值准备。假设2010年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。
④2011年末计提折旧：
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
⑤2011年末计提减值
2011年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元(20.8-4×2)，高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元(12.8-11.05)：
借：资产减值损失 1.75
贷：固定资产减值准备 1.75
⑥2012年末计提折旧
计提固定资产减值准备后，2012年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2012年应计提折旧额=(账面价值11.05-净残值0.01)/3=3.68(万元)。
借：其他业务成本 3.68
贷：累计折旧 3.68
如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照会计准则规定，已计提的减值不得转回。
