2015年注册会计师《会计》预习要点

　　2015年注册会计师《会计》预习要点

　　考生备战2015年《会计》，会计是注会六门之根基，学好《会计》对通过注册会计师考试起着决定性的作用。注会考试难度大，所以必须从现在开始进入预习阶段。

　　第一章是总论，对整本教材起到统驭作用，其涉及会计要素及其确认与计量原则，后续的所有会计要素的确认和计量均遵循此原则。第二章至第十一章，都是有关会计要素的确认、计量和记录的，第十二章和第二十五章是有关财务报告的，其余章节是一些特殊业务的会计处理问题。这样便对整本教材做到了心中有数，预习起来就会得心应手。

　　重难点章节的预习要点

　　(一)金融资产

　　本章为注会《会计》中第一只拦路虎。在预习阶段重点关注交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的初始计量、后续计量及处置。本章有几个关键点，比如交易性金融资产的初始计量中的交易费用的处理、处置时公允价值变动损益转投资收益，持有至到期投资摊余成本的计算，可供出售金融资产处置时资本公积转投资收益、可供出售金融资产的减值问题。掌握这几个关键点，其他问题就很好理解了。

　　1、交易性金融资产

　　初始计量中应注意交易费用的问题，取得交易性金融资产时发生的交易费用应计入投资收益的借方，原则上为取得一项资产发生的交易费用应计入取得资产的成本，但交易性金融资产却不同，假设把交易费用计入到取得的交易性金融资产的成本中，当期末交易性金融资产公允价值发生变动的时候，期末时资产的公允价值和取得资产时的成本的差额为公允价值变动，公允价值变动额要计入“公允价值变动损益”中，但发生的交易费用是公允价值变动损益吗?很显然不是。所以只能把它单独计入投资收益中才行。

　　后续计量中交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益中，影响到净利润和每股收益，而可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动计入到资本公积――其他资本公积，属于其他综合收益的一部分，并没有影响净利润和每股收益。

　　处置时，除了要将售价与账面价值的差额计入投资收益外，还要将交易性金融资产持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益。应注意出售时投资收益=出售净价-取得时成本，出售时处置损益=出售净价-出售时账面价值，从取得到出售会影响投资收益的时点包括：①取得时支付的交易费用;②持有期间确认的股利或利息收入;③出售时确认的投资收益。

　　2、持有至到期投资

　　在预习持有至到期投资时，首先应理解摊余成本的概念。金融资产的摊余成本是指经过三步调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额(如果取得时成本为1200万元，面值为1000万元，要进行摊销，最后等于面值1000万元，假设至某日累计摊销了100万元，那么此时的摊余成本为1100万元，即减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;如果取得时成本低于面值，最终也要回归面值，应加上采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额);(3)扣除已发生的减值损失。对于持有至到期投资来说，摊余成本就是账面价值。期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，本期计提利息=期初摊余成本×实际利率。

　　3、可供出售金融资产

　　新准则已将原长期股权投资核算范围中的“三无”投资划分到此类金融资产中(除非满足准则规定的划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的条件)。

　　可供出售金融资产的会计处理有点儿类似交易性金融资产，又有点儿类似持有至到期投资。类似于交易性金融资产的地方在于它们都是采用公允价值进行后续计量，但不同之处在于交易性金融资产在持有期间形成的公允价值变动损益计入到公允价值变动损益中，影响了利润总额和净利润，而可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动计入到资本公积――其他资本公积，属于其他综合收益的一部分，不影响利润总额和净利润。还有一处相似，就是在处置时除了要将售价与账面价值之间的差额确认为投资收益外，还都要将持有期间累计的公允价值变动损益(资本公积――其他资本公积)转入到投资收益中。可供出售金融资产类似于持有至到期投资的地方在于期末摊余成本的计算、资产负债表日计算利息收入确认的投资收益数额的计算，但不同之处在于持有至到期投资是按摊余成本进行后续计量，摊余成本等于账面价值，而可供出售金融资产是按公允价值进行后续计量，摊余成本不等于账面价值，账面价值为期末时的公允价值。

　　(二)收入

　　1、销售商品收入

　　本章的重点与难点所在。应明确各种形式销售收入的确认时点，比如视同买断方式、预收款方式、以旧换新等，以及通常情况下销售商品收入、销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理以及销售退回的处理。难点是关于销售退回的处理。如果根据以往经验能够合理估计退货可能性的，在发出商品时应全额确认收入结转成本，期末再冲回退货部分的收入成本，差额转入预计负债中。不能估计退货可能性的，退货期满后再确认收入结转成本。

　　2、提供劳务收入

　　会应用完工百分比法确认提供劳务收入的金额。授予客户奖励积分是一个难点，在兑换积分时，客户不一定把全部的奖励积分都兑换了，所以要估计有多少积分会被兑换，确认收入的金额应当以被兑换用于换取奖励积分数额占资产负债表日估计会被兑换的积分总数的比例为基础计算确定，而不是最开始估计的那个数值。

　　3、建造合同收入

　　在计算当期确认的合同费用时，合同预计总成本也是到资产负债表日已发生的成本和预计将要发生的成本之和，而不是最开始的预计总成本。建造合同发生减值时，没有完成的部分才是预计损失，因为完工部分在正常核算时已经确认过了，就不再属于合同预计损失了。

　　(三)所得税

　　本章内容非常复杂，建议在学习本章之前，应先学习《税法》中企业所得税部分，应当知道纳税调整的有关知识。本章核心问题是确认递延所得税资产和递延所得税负债，关键点在于资产、负债的计税基础。预习阶段重点关注资产、负债的计税基础及暂时性差异。

　　1、资产的计税基础及暂时性差异

　　资产的计税基础就是站在税法的角度看资产，资产的减少会形成费用或损失。

　　资产的账面价值是按照会计准则该项资产可以作为费用或损失在以后列支的;资产的计税基础是按税法规定该项资产可以作为费用或损失列支的，即资产的计税基础=未来可税前列支的金额。

　　资产的账面价值和计税基础不同产生的差异属暂时性差异，根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　(1)资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。资产按会计准则作为费用或损失列支的小于按税法规定作为费用或损失列支的，就意味着会计上少计了费用或损失会使税前会计利润增加，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调减，从而形成可抵扣暂时性差异。

　　(2)资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。资产按会计准则作为费用或损失列支的大于按税法规定作为费用或损失列支的，就意味着会计上多计了费用或损失会使税前会计利润减小，那么未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时就要纳税调增，从而形成应纳税暂时性差异。

　　2、负债的计税基础及暂时性差异

　　负债的计税基础就是站在税法的角度看负债。

　　负债从产生到偿还不影响到损益，那么负债的账面价值与计税基础相等;如果负债从产生到偿还影响到损益，那么负债的账面价值与计税基础不同。

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

　　比如企业因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额为0，那么负债的计税基础和账面价值相同;再如因按税法规定预收的款项允许税前全额扣除，即已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除，那么负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=0

　　(1)负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额，负债的计税基础小于账面价值，那么未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额肯定大于0，那就是可抵扣暂时性差异。

　　(2)负债的账面价值小于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。同理若负债的计税基础大于账面价值，那么未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额肯定小于0，那就得交税，形成的是应纳税暂时性差异。

　　(四)会计政策、会计估计和差错更正+资产负债表日后事项

　　这两章其实讲的就是一种方法，其根基在于前面各会计要素的确认和计量问题。

　　1、会计政策、会计估计和差错更正

　　首先要能区分哪些属于会计政策变更哪些属于会计估计变更。注意会计政策变更能够确定会计变更累积影响数的应通过追溯调整法进行调整，调整事项涉及损益的，应通过“利润分配――未分配利润”核算。本期发现前期差错涉及调整损益的，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　2、资产负债表日后事项

　　要能区分调整事项与非调整事项。要熟练掌握调整事项的处理。调整事项涉及损益的，要通过“以前年度损益”科目核算(这一点要与会计政策变更相区分)，涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配――未分配利润”科目核算。重点掌握资产负债表日后诉讼案件结案与资产负债表日后事项期间的商品退回的处理。

　　(五)长期股权投资+企业合并+合并财务报表

　　本教材的精华所在，也是预习阶段最头疼的一块。控股合并的起点是长期股权投资的确认和计量，终点为合并日或购买日合并财务报表的编制，以后再编合并财务报表就是属于合并财务报表的内容，企业合并是长期股权投资和合并财务报表的桥梁。

　　1、长期股权投资

　　建议在预习阶段学完第三章存货后直接跳过第四章长期股权投资，然后学习第五章固定资产。第四章长期股权投资应与第二十四章企业合并和第二十五章合并财务报表一并学习。

　　(1)初始计量

　　在预习前首先应注意根据今年7月1日开始实施的准则，投资企业持有的被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资已不属于长期股权投资的核算范围。

　　在预习时一定要区分形成控股合并的长期股权投资和形成非同一控制下控股合并的长期股权投资，同一控制下不看公允找账面(无论是合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价还是合并方以发行权益性证券作为合并对价亦或者通过多次交换交易分步取得股权最终形成控股合并的都是如此)，而非同一控制原则是付出对价的公允(与不形成控股合并的长期股权投资相同)。初始计量中重点区分下形成控股合并的长期股权投资和形成非同一控制下控股合并的长期股权投资各自通过多次交换交易分布取得的股权形成控股合并的个别报表、合并报表的处理，其他没有难点。

　　(2)后续计量

　　长期股权投资后续计量分为成本法和权益法。预习阶段重点是权益法。权益法要理解其原理，它是在购买方基础上形成的完全权益法。学好长期股权投资权益法核算需要重点关注三个调整：初始投资成本的调整、取得投资时公允价值与账面价值不一致对当期损益的影响的调整以及投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益抵销(包括顺流交易和逆流交易)的调整。掌握好这三个调整，权益法核算自然也就没问题了。

　　初始投资成本的调整较为简单，关键是后两项关于投资损益的确认。被投资单位个别报表中的固定资产是按账面价值计提折旧、无形资产是按账面价值摊销，故其利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业取得投资时，因是权益法核算，初始投资成本认的是公允价值，被投资单位有关资产、负债都是按公允价值为基础确认的，固定资产按公允价值计提折旧、无形资产按公允价值摊销，故其利润表中的净利润是以其持有的资产、负债的公允价值为基础持续计算的，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。未实现内部交易损益的抵销是预习阶段的难点，其实无论顺流交易还是逆流交易，都是把两个公司看成一个整体，把整体上不存在的项目按照持股比例消除。一定要注意消除的是未销售的部分，因为已销售的部分是实现的内部销售损益。如果下一年未销售部分均已销售掉，则要把上年抵销的未实现内部销售损益转回(注意持股比例)。初学者在预习时可分步进行理解，首先按持股比例确认投资收益，然后再考虑消除内部交易。难点在于投资企业有其他子公司需要编制合并报表时，应在合并报表中对未实现内部交易损益进行的调整，把握好长期股权投资实际代表的是享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，投资收益实际代表的是被投资单位按公允价值持续计算的净利润中归属于投资企业的部分。这样就好理解了。

　　2、企业合并

　　非同一控制下形成的企业合并是本章的重点与难点所在。

　　(1)企业合并成本与商誉的确定

　　非同一控制采用的是购买法，企业合并成本为付出对价的公允。企业合并成本大于购买日享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额为商誉，要反映在合并报表中，考试时可能让我们算商誉。

　　(2)购买日合并财务报表的编制

　　应重点关注控股合并合并财务报表的编制的抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益对冲，别忘了少数股东权益，一般是借方差额，为商誉;二般情况下贷方差额为盈余公积、未分配利润。

　　(3)通过多次交换交易分布实现的企业合并

　　个别报表、合并报表的处理都应该非常清晰。个别报表维持原账面价值不变，合并报表控制权发生改变，要对原投资重新计量。

　　(4)反向购买

　　反向购买其实掌握了原理以后非常简单，对于企业合并成本和每股收益一定要会计算。企业合并成本就是购买方为取得被购买方控制权付出对价的公允，购买方为法律上子公司，被购买方为法律上母公司。每股收益的计算要站在法律上母公司的角度处理。

　　3、合并财务报表

　　(1)同一控制下形成的企业合并和非同一控制下形成的企业合并的处理

　　同一控制下形成的企业合并与非同一控制下形成的企业合并重点是合并日后的会计分录的编写。连续编制会计分录时，上一年编制调整、抵销分录涉及到所有者权益项目的，本年都要换成这些项目的年初。

　　(2)内部交易的合并处理

　　内部商品交易的合并处理分是否考虑存货跌价准备分别处理。如果不考虑存货跌价准备，先抵销年初存货中未实现内部销售损益，然后抵销本期内部商品销售收入，最后抵销期末存货未实现内部销售利润;如果考虑存货跌价准备，在抵销存货跌价准备时，先抵期初，再抵本期，最后抵差额。

　　内部固定资产合并处理分四步。先抵期初固定资产原价中未实现内部交易固定资产，然后抵期初累计多提折旧，再抵销本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润，最后将本期多提折旧抵销。内部无形资产交易比照固定资产处理。

　　内部应收款项计提坏账准备的抵销原则：先抵期初数，然后抵期初数与期末数的差额。

　　提示：对于长期股权投资、企业合并和合并报表难度大，需要反复咀嚼。在预习阶段主要注重基本原理和思路。

　　最后 环球网校祝考生在2015年学习愉快!

    如果您在此过程中遇到任何疑问 ，请登录环球网校 注册会计师频道及论坛，随时与广大考生朋友们一起交流!