2012年注册会计师考试《审计》预习：第二章

　　一、注册会计师承担法律责任的依据

　　(一)经营失败

　　指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。

　　(二)审计失败

　　指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。

　　Ø 注意：经营失败不等于审计失败。

　　Ø 注意：存在审计失败，就意味着注册会计师有责任。

　　(三)审计风险

　　指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

　　Ø 注意：由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

　　二、注册会计师法律责任的认定

　　三、注册会计师承担法律责任的种类

　　(一)行政责任

　　1.对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、罚款、吊销注册会计师证书等;

　　2.对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

　　(二)民事责任

　　民事责任主要是指赔偿受害人损失。

　　(三)刑事责任

　　刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。

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　　四、相关司法解释

　　(一)事务所侵权责任产生的事由

　　1.事由：利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。

　　其中：审计业务指(1)会计报表审计;(2)企业验资;(3)企业合并、分立、清算中的审计;(4)法律、行政法规规定的其他审计业务。

　　Ø 注意：事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。

　　2.不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。

　　简单记忆：过程三瑕疵、结果三瑕疵

　　(二)利害关系人

　　1.利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。

　　2. 责任顺序：“被审计单位―事务所―第三人” (即财务信息提供人――财务信息鉴证人――财务信息使用人)。事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。

　　(三)诉讼当事人的列置

　　1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。

　　2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

　　3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。

　　(四)执业准则的法律地位

　　会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。

　　(五)归责原则和举证分配

　　1.过错责任归责原则为基础，统一适用过错推定原则和举证责任倒置的模式。

　　2.过错推定原则：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。

　　即：证明不了就认为有错。

　　3.举证责任倒置：事务所可以通过提交相关的执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。

　　4.除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。

　　(六)事务所的连带责任和补充责任

　　(七)事务所免除和减轻责任的事由

　　一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。(针对注册会计师行业具体表现为：①注册会计师出具了不实报告;②利害关系人遭受损失;③会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系;④注册会计师有过失。)

　　如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。

　　1.因没有过错而免责的情形：

　　(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误;

　　(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;

　　(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。

　　2.因没有因果关系而免责的情形：

　　(1)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金;

　　(2)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

　　3.其他抗辩理由而免责的情形：除《司法解释》7、8条具体减责和免责情形外，事务所还可通过主张欠缺侵权责任构成要件等提出抗辩。例如，事务所可以提出自己无过错、没有出具不实报告、没有发生实际损失等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如，利害关系人的赔偿请求权已超过诉讼时效期限等。

　　4.减责事由情形：

　　利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

　　5.无效免责情形：

　　会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途，如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。

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　　(八)关于赔偿顺位和最高限额的规定

　　1.故意：事务所与被审计单位承担连带赔偿责任，无限额;

　　2.过失：根据过失大小承担补充责任。

　　(1)财务报表审计：应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，对被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内(不是审计报告的全部证明金额)承担相应的赔偿责任。

　　(2)验资业务：强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任;对出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审验金额范围内承担相应的赔偿责任。

　　(九)其他

　　1.事务所对其分支机构的连带责任：分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担;会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。

　　2.事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。

　　【例题―简答】(2010年)甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司(以下简称丁公司)。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造?假的银行进账单，虚构了出资。ABC会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派A注册会计师担任项目合伙人。审验过程中，A注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。A注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不低债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提供民事诉讼，要求ABC会计师事务所承担连带赔偿责任。ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：

　　一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关;

　　二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人;

　　三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。

　　要求：回答下列问题，并简要说明理由：

　　(1)戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼?

　　(2)ABC会计师事务所提供的抗辩理由是否成立?

　　(3)ABC会计师事务所是否可以免于承担民事责任?

　　【答案】

　　(1)戊供应商可以对丁公司、乙出资人、ABC会计师事务所的分支机构以及ABC会计师事务所提起民事诉讼。

　　理由：利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;

　　利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

　　对虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。

　　(2)抗辩理由不能成立

　　一：分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分, 其民事责任由事务所承担，会计师事务所与其分支机构应作为共同被告。

　　二：判断是否是利害关系人不是以是否存在和约关系为前提，而是因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易或者而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。所以戊供应商属于利害关系人。

　　三：会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途，如果事务所在报告中注明 “本报告仅供工商登记使用”内容的，不能作为其免责的事由。

　　(3)ABC会计师事务所可以免于承担民事责任，理由：

　　一：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审验单位的会计资料错误;

　　二：验资业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;

　　三：已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但乙出资人在注册登记后抽逃资金;

　　四：为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资，在本例中尽管在出具验资报告时，丙出资人出资不到位，但在公司登记半年后已补足出资。

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