2012年注会《会计》预习辅导：会计政策(四)

　　三、前期差错更正 (★★)$lesson$

　　1.会计差错的类型

　　(1)会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　(2)前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

　　应特别注意的是，存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原会计制度计入当期营业外收入的做法。例如，2007年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付;2009年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。这种做法，比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要合理得多。

　　2.前期差错的处理办法

　　(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2008年年报中的收入为1100万元，在2009年10月发现多计收入100万元;在编制2009年年报时，应重编2008年年报，视同该差错在2008年没有发生过，即2008年的年收入应改为正确的1000万元。

　　②企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：

　　a.在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差错，可以直接调整当期损益等相关项目。

　　b.在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。比如，2008年12月发现2007年少提折旧500万元，则在编制2008年年报时，调整2008年利润表中作为比较基础的2007年利润表中的相关数据;调整2008年资产负债表的年初数。

　　③企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质;各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　④在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

　　(2)确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。

　　【例3】甲公司2009年财务报告在2010年4月30日批准报出，报告年度为2009年度。甲公司的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，2009年度所得税申报在2010年3月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。

　　(1)如果2009年12月5日，发现2009年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2009年12月补提折旧：

　　借：管理费用 3000000

　　贷：累计折旧 3000000

　　(注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目)

　　(2)如果2009年12月5日，发现2008年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错)，则在2009年12月会计处理如下：

　　①补提折旧：

　　借：以前年度损益调整(2007年管理费用) 3000000

　　贷：累计折旧 3000000

　　②将调减的净利润转入未分配利润

　　借：利润分配――未分配利润 3000000

　　贷：以前年度损益调整 3000000

　　(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2008年所得税申报后补提2008年折旧不得在税前抵扣;固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异)

　　③调减盈余公积

　　借：盈余公积(3000000×10%) 300000

　　贷：利润分配――未分配利润 300000

　　④在2009年年报中调整比较数据

　　对于2009年利润表，应调增上年度(2008年)管理费用3000000元;对于资产负债表，应调整2009年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折旧)3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元(3000000×90%);在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：

　　利润表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2009年度 单位：万元

　　资产负债表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2009年12月31日 单位：万元

　　⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。

　　(3)2009年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重要差错)，则在2009年12月会计处理如下：

　　①补提折旧：

　　借：以前年度损益调整(2007年管理费用) 3000000

　　贷：累计折旧 3000000

　　②将调减的净利润转入未分配利润

　　借：利润分配――未分配利润 3000000

　　贷：以前年度损益调整 3000000

　　③调减盈余公积

　　借：盈余公积(3000000×10%) 300000

　　贷：利润分配――未分配利润 300000

　　④在2009年年报中调整比较数据

　　对于2009年利润表，因只有2009年和2008年发生额，故不做调整;对于资产负债表，应调整2009年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折旧)300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元;在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。 见下表：

　　资产负债表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2009年12月31日 单位：万元

　　⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。

　　(4)如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则――资产负债表日后事项》进行处理。

　　本章总结：会计政策、会计估计和会计差错三大事项处理方法

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