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③合营方向合营企业投资非货币性资产的处理(今年新增)
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。
第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例12】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值;乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值;丙公司以1550万元的现金出资。
A.甲公司的会计处理
a.甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本;投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额700万元(1 900-1 200)确认损益(利得)，其账务处理如下(单位：元，以下同)：
借：固定资产清理 1200
累计折旧 400
贷：固定资产 1600
借：长期股权投资――丁公司(成本) 1900
贷：固定资产清理 1200
营业外收入 700
b.甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元(700×38%)，应确认的上述甲公司投资利得434万元(700×62%)。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入 266
贷：长期股权投资―丁公司 266
B.乙公司的会计处理
a.乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本;投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元(1550-1000)确认损益(利得)，其账务处理如下：
借：长期股权投资――丁公司(成本)1550
累计摊销 300
贷：无形资产 1300
营业外收入 550
b.乙公司在合并财务报表中的处理
乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分170.5万元(550×31%)，应确认的上述乙公司投资利得379.5万元(550×69%)。合并财务报表中应作如下抵销分录：
借：营业外收入 170.5
贷：长期股权投资――丁公司 170.5
第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
【例13】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为2000万元，未计提减值;乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值;丙公司以1 550万元的现金出资。此外，乙公司和丙公司另支付给甲公司现金62万元。甲公司的会计处理如下:
因甲公司投出的固定资产的公允价值为2000万元，乙、丙公司各投资1550万元并支付62万元现金。丁公司的注册资本为5000万元，产生溢价100万元(2000+1550+1550-5000)。甲公司获得丁公司所有者权益份额为1938万元(5100×38%)，小于投出固定资产公允价值62万元(2000-1938)，获得62万元的额外现金补偿。即，甲公司投入合营企业非货币性资产所取得的对价，不仅包括合营中的权益(对合营企业的投资)，还包括货币性资产，这部分货币性资产是与收到的非合营中权益的对价相关的利得，并不依赖合营企业未来现金流量而实现，其盈利过程已经完成，因此，可以在当期损益中确认。
a.甲公司在个别财务报表中的处理
借：固定资产清理 1200
累计折旧 400
贷：固定资产 1600
借：长期股权投资――丁公司(成本)(5100*38%)1938
银行存款 62
贷：固定资产清理 1200
营业外收入 800
b.甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分。由于在此项交易中，甲公司收取62万元现金，上述利得中包含62万元收取的现金实现的利得为24.8万元(800×(62÷2000))，需要抵销归属于甲公司的利得部分294.576万元[(800-24.8)×38%]，应确认的上述甲公司投资利得480.624万元[(800-24.8)×62%]。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入294.576
贷：长期股权投资――丁公司 294.576
