2011年《会计》金融资产复习资料(8)

　　七、金融资产转移

　　1.金融资产转移的概念

　　金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。如出售应收债权、应收票据贴现。金融资产转移可能是整体转移和部分转移。

　　2.金融资产转移的会计处理

　　(1)终止确认

　　企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的以及已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

　　金融资产转移是否符合终止确认条件，有时比较容易判断。比如，下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：

　　(1)企业以不附追索权方式出售金融资产;(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

　　对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。

　　企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

　　【例12】应收账款出售

　　2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为330000元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

　　2010年6月4日出售应收债权

　　借：银行存款 330000

　　营业外支出 21000

　　贷：应收账款 351000(终止确认)

　　(2)不符合终止确认的条件

　　金融资产转移后，企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

　　(1)企业采用附追索权方式出售金融资产;(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等;(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权);(4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿;(5)企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

　　而对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。

　　【例13】甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下：

　　①贴现时

　　借：银行存款 98

　　短期借款――利息调整 2

　　贷：短期借款――成本 100

　　②计算利息费用

　　4个月的利息费用2万元。

　　借：财务费用 2

　　贷：短期借款(应付利息) 2

　　③如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下：

　　借：短期借款 100

　　贷：应收票据 100

　　如果票据到期，承兑人没有支付票据款，甲公司处理如下：

　　借：应收账款 100

　　贷：应收票据 100

　　借：短期借款 100

　　贷;银行存款 100

　　(3)继续涉入的情形

　　金融资产既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当分别下列情况处理：①放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产;②未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　小结：(1)交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产的比较

　　交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产在初始计量和后续计量上，具有相同点，又有不同点，现归纳如下：

　　(2)应收利息和利息收入的比较

　　在持有至到期投资计算利息时，为什么会有应收利息和利息收入?下表列示了其计算公式和二者的关系：

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