2021年注册会计师《审计》章节讲义：第三章审计程序—函证程序

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知识点 3：审计程序——函证 程序 ★ ★ ★

考点点拨：

常见考试情形一：结合函证基本流程(3.3 节 + 9.5 节)为主线

1.函证决策(是否执行)

风险、认定、替代审计程序(成本效益原则)

2.函证对象及范围

(1)银行存款 应当(零余额、注销、本期存过款的账户)

不重要且风险低——工作底稿，记理由

(2)应收账款 应当 (不重要 或函证无效)

(3)其他“第三方” 非必须

3.函证全过程保持应有的控制

4.不回函——替代审计程序 (知识点链接：第 9 章)

5.回函结果不一致，是否构成错报? 回函结果不一致的原因：未达账项的存在、或者记账错误(错报) 结合审计抽样方法,推断错报(计算)常见考试

情形二：结合循环审计 (第三编)例如：货币资金的审计(第 12 章)常见考试

情形三：综合题 中 X 资料工作底稿中记录与函证相关内容如下：

【经典考题·2017 年·多选题】下列各项因素中，通常影响注册会计师是否实施函证的决策的有( )。

A.评估的认定层次重大错报风险

B.被审计单位管理层的配合程度

C.函证信息与特定认定的相关性

D.被询证者的客观性

【答案】ACD

【答案解析】在确定是否实施函证时，需要考虑的是预期被询证者的配合程度，而非被审计单位管理层的配合程度，选项 B 不正确。

【经典考题·2012 年】 A 注册会计师负责审计甲公司 2011 年度财务报表。甲公司 2011 年 12 月 31 日应收账款余额为 3000 万元。A 注册会计师认为应收账款存在重大错报风险，决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序，选取的应收账款明细账户余额合计为 1800 万元。

相关事项如下：(1)审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所，但甲公司客户 X 公司将回函寄至甲公司财务部，审计项目组成员取得了该回函，将其归入审计工作底稿。

(2)对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间、对方姓名与职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。

(3)审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址，向甲公司境外客户 Y 公司发送了电子邮件，询证应收账款余额，并收到了电子邮件回复。Y 公司确认余额准确无误。审计项目组成员将电子邮件打印后归入审计工作底稿。

(4)甲公司客户 Z 公司的回函确认金额比甲公司账面余额少 150 万元。甲公司销售部人员解释，甲公司于 2011 年 12 月末销售给 Z 公司的一批产品，在 2011 年末尚未开具销售发票，Z 公司因此未入账。A 注册会计师认为该解释合理，未实施其他审计程序。

(5)实施函证的 1800 万元应收账款余额中，审计项目组未收到回函的余额合计 950 万元，审计项目组对此实施了替代程序：对其中的 500 万元查看了期后收款凭证;对没有期后收款记录的 450 万元，检查了与这些余额相关的销售合同和发票，未发现例外事项。

(6)鉴于对 60%应收账款余额实施函证程序未发现错报，A 注册会计师推断其余 40%的应收账款余额也不存在错报，无须实施进一步审计程序。 <1> 要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【正确答案】(1)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制/可靠性不足。(2)恰当。(3)不恰当。注册会计师应当核实被询证者的信息;/电子回函的可靠性存在风险，注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境。(4)不恰当。函证的差异不能仅以口头解释为证据;/应实施其他审计程序核实不符事项。(5)不恰当。获取的销售合同和发票为内部证据;/应检查能够证明交易实际发生的证据。(6)不恰当。选取特定项目的方法不能以样本的测试结果推断至总体。/仍然可能存在重大错报风险。

【经典考题·2013 年】 A 注册会计师确定甲公司 2012 年度财务报表整体的重要性为 200 万元，明显微小错报的临界值为 10 万元。A 注册会计师实施了银行及应收账款函证程序，相关审计工作底稿的部分内容摘录如下：

审计说明：(1)对甲公司 2012 年 12 月 31 日有往来余额的银行账户实施函证程序。

(2)甲公司为该银行重要客户，有业务专员上门办理各类业务。2013 年 2 月 18 日，A 注册会计师在甲公司财务经理陪同下将函证交予上门办理业务的银行业务专员。银行业务专员当场盖章回函。函证结果满意。

(3)差异金额 3 万元，小于明显微小错报的临界值，无须实施进一步审计程序。

(4)该账户已全额计提坏账准备，不存在风险，选取另一样本实施函证。

(5)询证函被退回，原因为“原址查无此单位”。已实施替代程序，未发现差异。

(6)未收到回函，已与客户财务人员电话确认余额，无须实施替代程序。

<1> 针对上述审计说明第(1)至(6)项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【正确答案】第(1)项，不恰当。A 注册会计师没有对零余额和在本期内注销的账户实施函证。也未评估这些账户是否对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

第(2)项，不恰当。A 注册会计师没有评估回函的可靠性。/银行业务专员当场办理回函，未实施适当的核对程序和处理流程。

第(3)项，不恰当。小额差异也需要进行调查。/小额差异可能是由方向相反的大额差异相互抵消形成的。

第(4)项，不恰当。函证程序应对的是存在认定，全额计提坏账准备针对的是计价和分摊的认定，无法应对存在认定。

第(5)项，不恰当。对于“原址查无此单位”的异常函证，应当保持足够的职业怀疑，对函证地址信息进行调查。/应当实施进一步审计程序检查是否存在被审计单位虚构销售客户的情况，不应直接实施替代程序。

第(6)项，不恰当。只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，因为其不是对 A 注册会计师的直接书面回复。 /当收到口头回复后，A 注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。/实施替代程序。

【经典考题·2020 年 A 卷】 ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2018 年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下:

(1)甲公司 2018 年末存款余额最小的 5 个银行账户合计金额小于实际执行的重要性，A 注册会计师认为这些银行存款余额对财务报表不重要，决定不对其实施函证程序，并在审计工作底稿中记录了理由。

(2)A 注册会计师填制了应收账款询证函电子版，由甲公司财务人员核对信息、打印并加盖甲公司印章，由 A 注册会计师装函并寄发。

(3)甲公司 2018 年向乙公司采购的某设备价格显著高于同类设备的市场价格，管理层解释该设备采用了特殊材质，A 注册会计师了解了使用特殊材质的原因，检查了采购合同，查询了特殊材质的市场价格，并就该设备的采购价格和使用材质向乙公司进行了函证，回函相符，据此认可了设备采购价格。

(4)甲公司国内供应商丙公司的回函未加盖印章，A 注册会计师与丙公司财务人员电话核实了回函信息，据此认可了回函结果，并在审计工作底稿中记录了电话沟通情况。

(5)注册会计师在甲公司销售人员陪同下实地走访其客户丁公司，并现场函证应收账款余额及本年销售额。在丁公司财务人员与甲公司销售人员对账并办理回函手续时，A 注册会计师前往采购部门访谈了采购经理，结果满意。要求：针对上述第(1)至(5)项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

【答案解析】(1)不恰当。注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

(2)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。

(3)恰当。

(4)不恰当。应要求被询证者重新回函。

(5)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。另一观点：不恰当，考虑是否为未披露的关联方

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