2020年注会《会计》高频考点承租人的会计处理

编辑推荐：2020年注会《会计》第二十二章历年考情分析及高频考点汇总

本考点属于《会计》第二十二章租赁第二节承租人的会计处理的内容。

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承租人的会计处理

[考频分析]

考频: ★★★

复习程度:掌握本考点。

[高频考点]承租人的会计处理

在租赁期开始日、承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债,应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外

1.租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

(1)租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容:

①固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额。实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

租赁激励,是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠,包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的才承租人在确定租赁付款额时,应扣除租赁激励相关金额。中华会i

②取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。

③购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权。

④行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

承租人提供了对余值的担保,则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项,它反映了承租人预计将支付的金额,而不是承租人担保余值下的最大敞口。

(2)折现率

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

2.使用权资产的初始计量

使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日1承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项:

(1)租赁负债的初始计最金额。

(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付教额;存在租赁激励的,应扣除已享受的租赁激励相关金额.中华会i

(3)承租人发生的初始直接费用。

(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成

3.租赁负债的后续计量

(1)计是基础

在租赁期开始日后,承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量:

①确认租负债的利息时,增加租赁负债的账面金额;即:

借:财务费用一利息费用

贷:租赁负债未确认融资费用

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用,并计入当期损益,但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

此处的周期性利率,是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率,或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时,承租人所采用的修订后的折现率。

②支付租赁付款额时,减少租赁负债的账面金额:即

借:租赁负债一租赁付款额

贷:银行存款

③因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时,重新计量租赁负债的账面价值。

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，非取决于指教或比率的可变租赁付款额, 应当在实际发生时计入当期损益,但按照《企业会计准则第1号一存货》 等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

(2)租赁负债的重新计量

整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零in 但租赁负债仍需进一步调减的 ,承租人应当将剩余金额计入当期损益。

①实质固定付款额发生变动。

②担保余值预计的应付金额发生变动。

③用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

④购买选择权、续租选择权或终正租保选择权白

租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

4.使用权资产的后续计量

(1)计量基础

在租赁期开始日后,承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计事?即3以成本减累计折1日及累计减值损失计量使用权资产。

承租人按照租赁准则有关规定重新计租赁负债的,应当相应调整使用权资产的账面价值。

(2 )使用权资产的折旧

承租人应当参照固定资产有关折旧规定;自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧;当月计提确有困难的,为便于实务操作,企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧,"但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途,计入相关资产的成本或者当期损益。

承租人在确定使用权资产的折旧方法时,应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。通常,承租人按直线法对使用权资产计提折旧,其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的,应采用其他折旧方法。

应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧;承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折18。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者,则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧8。

(3)使用权资产的减值

在租赁期开始日启,承租人应当按照《企业会计准则第8号一资产减值》 的规定,确定使用权资产是否发生减值|!并对已识别的减值损失进行会计处理。

借:资产减值损失

贷:使用权资产减值准备

使用权资产减值准备一旦计提 ,不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值,进行后续折租赁变更的会计处理

[提示]注意与"租赁负债的重新计量”区别。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围( 租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终 止项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日,是指双方就租赁变更达成一 致的日期。

(1)租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的,承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:

①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限;

②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

(2)租赁变更未作为一项单独租赁处理

承租人应当在租赁变更生效日进行下列会计处理:

①按照租赁分拆的规定对变更后台同的对价进行分摊;

②确定变更后的租赁期

③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现,以重新计量租赁负债。

④在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为析现率。

⑤就_上述租赁负债调整的影响,承租人应区分以下情形进行会计处理

a租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当调减使用权资产的账面价值,以反映租赁的部分终止或完全终止。 承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

b.其他租赁变更, 承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

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