2020年注册会计师《会计》知识点及试题：所得税费用的确认和计量

所得税费用的确认和计量 ★★

【说明 1】所得税会计核算方法：

【例题•单选题】20×3 年，甲公司实现利润总额 210 万元，包括：20×3 年收到的国债利息收入 10 万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款 20 万元。甲公司 20×3 年年初递延所得税负债余额为 20 万元，年末余额为 25 万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。甲公司适用的所得税税率为 25%。不考虑其他因素，甲公司 20×3 年的所得税费用是( )万元。

A.52.5

B.55

C.57.5

D.60

【答案】B

【解析】甲公司 20×3 年的所得税费用=(210-10+20-5/25%)×25%+(25-20)=55(万元)。

小结：

1.所得税费用=应交所得税和递延所得税

会计处理步骤：

第一步：计算应交所得税(当期所得税)

第二步：计算递延所得税

第三步：计算所得税费用

第四步：编制会计分录

2.会计处理步骤

第一步：计算应交所得税(当期所得税)

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

=(会计利润+纳税调增—纳税调减—税法允许弥补以前年度亏损)×当期所得税税率

=(会计利润±利润表永久性差异+可抵扣暂时性差异—应纳税暂时性差异)×当期所得税税率

【解读】

(1)纳税调整增加额

①按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。

②按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不允许扣减。

(2)纳税调整减少额

①按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

②按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时允许扣减。

【提示】暂时性差异对应纳税所得额的调整(不考虑永久性差异)

应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期转回的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期发生的影响损益的应纳税暂时性差异+本期转回的影响损益的应纳税暂时性差异若暂时性差异不影响损益，如可供出售金融资产正常的公允价值变动产生的其他综合收益，则不需要纳税调整。

第二步，计算递延所得税

1.暂时性差异=(资产类)账面价值-计税基础

=(负债类)(账面价值-计税基础)×(-1)

正差=属于应纳税暂时性差异=形成递延所得税负债

负差=属于可抵扣暂时性差异=形成递延所得税资产

2.计算递延所得税

【解读】资产负债表债务法下的暂时性差异，代表的是累计差异，因此要和期初的暂时性差异相比较，差额(发生额)才是本期应确认的金额。

递延所得税负债(发生额)=期末余额(正差×未来税率)-期初余额

递延所得税资产(发生额)=期末余额(负差×未来税率)-期初余额

递延所得税费用(发生额)=递延所得税负债—递延所得税资产

【解读】递延所得税，是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

【解读】递延所得税资产、递延所得税负债的发生额对应所得税费用的，属于递延所得税费用。

【解读】递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加额+当期递延所得税资产的减少额-当期递延所得税负债的减少额-当期递延所得税资产的增加额

【解读】如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

【例】甲企业持有的某项其他债权投资(以公允价值计量变动计入其他综合收益)，成本为 500 万元，会计期末，其公允价值为 600 万元，该企业适用的所得税税率为 25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认 100 万元的公允价值变动时，账务处理为：

借：其他债权投资 1 000 000

贷：其他综合收益 1 000 000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：

借：其他综合收益 250 000

贷：递延所得税负债 250 000

第三步：计算所得税费用

所得税费用=应交所得税+与所得税费用有关的(递延所得税负债—递延所得税资产)

【提示】计入当期损益的所得税费用(或收益)不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。

【提示】所得税费用应当在利润表中单独列示。

第四步：编制会计分录

借：所得税费用/其他综合收益等(按会计规定计量)(倒挤)

递延所得税资产(借或贷)

贷：应交税费——应交所得税(按税法规定计量)

递延所得税负债(借或贷)

【解读】

(1)计算所得税费用不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并产生的递延所得税。

(2)递延所得税费用指计入所得税费用的递延所得税负债减去递延所得税资产的余额，若计算结果为负数，则表示递延所得税收益。

【例】A 公司 20×7 年度利润表中利润总额为 3 000 万元，该公司适用的所得税税率为 25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

20×7 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

(1)20×7 年 1 月开始计提折旧的一项固定资产，成本为 1 500 万元，使用年限为 10 年，净残值为 0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

(2)向关联企业捐赠现金 500 万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为 800 万元，20×7 年 12 月 31 日的公允价值为 1 200 万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

(4)违反环保法规定应支付罚款 250 万元。

(5)期末对持有的存货计提了 75 万元的存货跌价准备。

【答案】

(1)20×7 年度当期应交所得税

应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575(万元)

应交所得税=3 575×25%=893.75(万元)

(2)20×7 年度递延所得税

递延所得税资产=225×25%=56.25(万元)

递延所得税负债=400×25%=100(万元)

递延所得税=100-56.25=43.75(万元)

(3)利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=893.75+43.75=937.50(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用 9 375 000

递延所得税资产 562 500

贷：应交税费——应交所得税 8 937 500

递延所得税负债 1 000 000

单位：万元

【例题·多选题】甲公司适用所得税税率为 25%，其 20×9 年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：①当期购入作为可供出售金融资产的股票投资，期末公允价值大于取得成本 160万元;②收到与资产相关政府补助 1 600 万元，相关资产至年末尚未开始计提折旧。甲公司 20×9 年利润总额为 5200 万元，假定递延所得税资产/负债年初余额为零，未来期间能够取得足够应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。下列关于甲公司 20×9 年所得税的处理中，正确的有( )。( 2012)

A.所得税费用为 900 万元

B.应交所得税为 1300 万元

C.递延所得税负债为 40 万元

D.递延所得税资产为 400 万元

【答案】CD

【解析】20×9 年年末可供出售金融资产的账面价值大于取得成本 160 万元，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债的金额=160×25%=40(万元)，选项 C 正确;与资产相关的政府补助，税法规定在取得的当年全部计入应纳税所得额，会计处理为分期确认收入，所以在收到当期应确认递延所得税资产，确认递延所得税资产的金额=1600×25%=400(万元)，选项 D 正确;甲公司 20×9 年应交所得税=(5200+1600)×25%=1700(万元)，选项 B 错误;所得税费用的金额=1700-400=1300(万元)，选项 A错误。

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