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合并财务报表(掌握非同一控制下企业合并)
1.购买日合并商誉=企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
2.资产负债表日合并财务报表调整、抵消分录的编制
(1)合并报表将子公司的账面价值调整为公允价值
(2)合并报表将对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法
(3)合并报表抵销母公司长期股权投资
(4)合并抵销母公司投资收益
(5)合并报表内部交易的抵销、债权债务抵销
【例题】甲公司为上市公司。
(1)甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司定向增发本公司普通股股票1000万股(每股面值1元)给A公司取得乙公司80%的股权，作为对价定向发行的股票于2014年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费20万元;对乙公司资产进行评估发生评估费用10万元。相关款项已通过银行存款支付。当日取得控制权。
(2)2014年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值(不含递延所得税资产和负债)为6400万元，其中股本2000万元、资本公积900万元、其他综合收益100万元(可供出售金融资产公允价值变动的利得)、盈余公积510万元、未分配利润2890万元。可辨认净资产的公允价值为8400万元(不含递延所得税资产和负债)。乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有二项资产存在差异，即：
单位：万元
| 项目 | 评估增加 |
| 固定资产 | 1000 |
| 无形资产 | 1000 |
| 合计 | 2000 |
购买日，乙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，乙公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
乙公司固定资产未来仍可使用20年。无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销。假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理部门使用;固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
(3)其他有关资料如下：①甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。②各个公司所得税税率均为25%。③乙公司2014年7～12月实现的净利润为681.25万元，计提盈余公积68.13万元，分配现金股利500万元，因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益200万元,除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益变动100万元。各个公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。
【个别报表】
初始投资成本=1000×6.52=6520(万元)
借：长期股权投资—投资成本 6520
管理费用 10
贷：股本 1000
资本公积—股本溢价 (5.52×1000-20)5500
银行存款 30
合并中取得可辨认净资产的公允价值=6400+2000×75%=7900(万元);或=8400-2000×25%=7900(万元)
合并商誉=6520-7900×80%=200(万元)
【合并报表】
① 调整子公司账面价值
借：固定资产 1000
无形资产 1000
贷：递延所得税负债 (2000×25%)500
资本公积 1500
借：管理费用 75
贷：固定资产 (1000/20×6/12)25
无形资产 (1000/10×6/12)50
借：递延所得税负债 (75×25%)18.75
贷：所得税费用 18.75
②调整为权益法
调整后的净利润=681.25-75+18.75=625(万元)
借：长期股权投资 500
贷：投资收益 (625×80%)500
借：投资收益 400
贷：长期股权投资 (500×80%)400
借：长期股权投资 160
贷：其他综合收益 (200×80%)160
借：长期股权投资 80
贷：资本公积 (100×80%) 80
调整后的长期股权投资账面价值=6520+500-400+160+80=6 860(万元)
③抵销长期股权投资
借：股本 2000
资本公积 (900+1500+100)2500
其他综合收益 (100+200)300
盈余公积 (510+68.13)578.13
未分配利润 (2890+625-68.13-500)2946.87
商誉 (6 860-8 325×80%) 200
贷：长期股权投资 6 860
少数股东权益 (8325×20%)1665
至2014年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的金额为8325万元(购买日的子公司7900+调整后的子公司净利润625-子公司现金股利500+子公司其他综合收益200+子公司资本公积100)
④抵销投资收益
借：投资收益 (625×80%) 500
少数股东损益 125
未分配利润—年初 2890
贷：提取盈余公积 68.13
对所有者(或股东)的分配 500
未分配利润—年末 2946.87
【例题】甲公司持有乙公司60%的股权，适用的所得税税率均为25%。有关2013年、2014年内部交易业务如下：
2013年，乙公司向甲公司销售A产品100台，每台不含税(下同)售价7万元，增值税税率为17%，价款未收到。每台成本为4万元，未计提存货跌价准备。当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2013年年末，甲公司对此业务形成的应收账款计提坏账准备10万元。2014年，甲公司对外售出上述A产品30台，其余部分形成期末存货。至2014年年末，货款尚未收到。
| 2013年 | 2014年 |
| 借：营业收入 700（100×7） 贷：营业成本 700 |
— |
| 借：营业成本 180[60×（7－4）] 贷：存货 180 |
借：未分配利润—年初 180 贷：营业成本 180 借：少数股东权益 54 贷：未分配利润—年初 54 |
| 借：少数股东权益（180×40%×75%）54 贷：少数股东损益 54 |
借：少数股东损益 54 贷：少数股东权益（180×75%×40%）54 |
| — | 借：营业成本 90 贷：存货 90[30×（7－4）] 借：少数股东权益 （90×40%×75%）27 贷：少数股东损益 27 |
| 借：递延所得税资产 45 贷：所得税费用 45（180×25%） |
借：递延所得税资产 45 贷：未分配利润—年初 45 借：所得税费用 22.5 贷：递延所得税资产 22.5 [（90×25%－45=-22.5] |
| 借：应付账款 819（100×7×1.17） 贷：应收账款 819 借：应收账款—坏账准备 10 贷：资产减值损失 10 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5 |
借：应付账款 819 贷：应收账款 819 借：应收账款—坏账准备 10 贷：未分配利润—年初 10 借：未分配利润—年初 2.5 贷：递延所得税资产 2.5 |
【例题】母公司持有子公司70%的股权，母子公司适用的所得税税率为25%，适用的增值税税率为17%。2013年6月30日，子公司以不含税价900万元将其生产的产品销售给母公司，其销售成本为750万元。母公司购买该产品作为管理用固定资产。假设母公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和预计净残值与子公司会计处理相同。
【答案】(1)编制2013年、2014年与合并财务报表有关的抵销分录;
| 2013年 | 2014年 |
| 借：营业收入 900 贷：营业成本 750 固定资产—原价 150 借：少数股东权益（150×30%×75%）33.75 贷：少数股东损益 33.75 |
借：未分配利润—年初 150 贷：固定资产—原价 150 借：少数股东权益 33.75 贷：未分配利润—年初 33.75 |
| 借：固定资产—累计折旧 15 贷：管理费用 15 借：少数股东损益 （15×30%×75%）3.38 贷：少数股东权益 3.38 |
借：固定资产—累计折旧 15 贷：未分配利润—年初 15 借：未分配利润—年初 3.38 贷：少数股东权益 3.38 借：固定资产—累计折旧 30 贷：管理费用 30（150/5） 借：少数股东损益（30×30%×75%）6.75 贷：少数股东权益 6.75 |
| 借：递延所得税资产 33.75 贷：所得税费用 33.75[（150-15）×25%] |
借：递延所得税资产 33.75 贷：未分配利润—年初 33.75 借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税资产 7.5 [ （150－15-30）×25%－33.75=-7.5] |
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