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【例10】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2009年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2009年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。$lesson$
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元(400×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资――损益调整 320
贷：投资收益 [(2000-400)×20%] 320
甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入(1000×20%) 200
贷：营业成本(600×20%) 120
投资收益 80
应当说明的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现的内部交易损失不应予以抵销。
c.合营方向合营企业投资非货币性资产的处理(今年新增)
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。
第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例11】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值;乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1 550万元，未计提减值;丙公司以1 550万元的现金出资。
A.甲公司的会计处理
(1)甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本;投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额700万元(1 900-1 200)确认损益(利得)，其账务处理如下(单位：元，以下同)：
①确认投资成本
借：长期股权投资―丁公司(成本) 19 000 000
贷：固定资产清理 19 000 000
②确认固定资产清理产生的利得
借：固定资产清理 12 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 16 000 000
借：固定资产清理 7 000 000
贷：营业外收入 7 000 000
(2)甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元(700×38%)，应确认的上述甲公司投资利得434万元(700×62%)。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入 2 660 000
贷：长期股权投资―丁公司 2 660 000
B.乙公司的会计处理
(1)乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本;投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元(1 550-1 000)确认损益(利得)，其账务处理如下：
借：长期股权投资―丁公司(成本)15 500 000
累计摊销 3 000 000
贷：无形资产 13 000 000
营业外收入 5 500 000
(2)乙公司在合并财务报表中的处理
乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分170.5万元(550×31%)，应确认的上述乙公司投资利得379.5万元(550×69%)。合并财务报表中应作如下抵销分录：
借：营业外收入 1 705 000
贷：长期股权投资―丁公司 1 705 000
第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
